北京地區碳排放會計體系的構建與應用

李博　李笑雪

摘 要 本文由北京地區所面臨的環境問題為切入點，闡述了該區域所面臨的巨大生態壓力以及碳排放權交易在近幾年所取得的長足發展，在這樣存在巨大需求和良好經濟與政策基礎的前提下，本文提出了一套針對碳排放權交易的會計治理對策，具體包括碳排放會計的確認、計量和報告。意在對北京地區乃至我國相關準則的設計提出有益的參考意見，規范企業碳排放權交易行為，改善經濟環境，踐行低碳經濟發展模式。

關鍵詞 北京地區 碳排放權交易 碳排放會計

一、引言

2015年4月30日，中央政治局會議審議通過了《京津冀協同發展規劃綱要》，京津冀協同發展完成頂層設計。會議指出，推動京津冀協同發展是一個重大國家戰略。戰略的核心是有序疏解北京非首都功能，調整經濟結構和空間結構，走出一條內涵集約發展的新路子，探索出一種人口經濟密集地區優化開發的模式，促進區域協調發展，形成新增長極。其中明確指出，要在京津冀生態環境保護這一重點領域率先取得突破。

北京地區長久以來被國人視為政治、經濟、文化與科技的多位中心，是我國北方最大的都市經濟區。但是無論從經濟總量、市場化程度、經濟外向度方面，還是在區域共同富裕水平方面，北京地區都無法與第一極的長三角地區和作為第二極的珠三角地區所取得的成績相比擬。其中北京地區嚴峻的生態環境問題，其持續惡化已經嚴重制約該地區經濟發展以及人民的正常生活。鑒于該區域大氣污染甚為嚴重，對區域內企業碳排放進行觀測和管理，有效進行碳排放權交易，運用會計手段對企業碳排放進行記錄、計量和披露，不失為一種行之有效的手段。

二、北京地區碳排放權交易現狀

（一）碳排放權交易的興起與發展

根據《2014年全球碳排放交易市場發展報告分析》數據顯示，2013年全球碳市場交易總量約為104.2億噸CO2當量，交易總額約為549.08億美元，通過近十年的發展，相較于2005年碳排放權交易開端的7.05億噸和109.90億美元，分別約增長了1378%和400%。通過市場手段來控制碳排放，使企業自覺進行減排活動，其成效已然初顯，并且正被越來越多的國家和地區采用。

（二）北京地區碳排放權交易市場的發展

2011年10月29日，國家發展和改革委員會吸取西方國家的先進經驗，積極引入市場機制，值此下發 《關于開展碳排放權交易試點工作的通知》，由政府主導，促進我國控制溫室氣體排放目標，加快我國經濟結構升級和轉型。《通知》中規定的開展碳排放權交易試點工作的地區包括北京、上海、天津、深圳、重慶、廣東、湖北，至2014年6月重慶完成試點建設，全國七個試點城市全部啟動交易，并且取得了令人矚目的成績。截止至2016年12月31日，七省市試點碳市場累計成交量為1.16億噸，累計成交額接近25 億元，市場交易日趨活躍，規模逐步放大。其中，北京碳市場配額累計成交量為1259.58萬噸，累計成交額為47439.51萬元，分別占全國總量的 10.85% 與18.98%。

2015 年 6 月，中國向聯合國提交《強化應對氣候變化行動——中國國家自主貢獻》。文件稱：中國的碳排放量將在2030年左右達到峰值，屆時單位GDP碳排放量要比2005年下降60%-65%。當年9月中美聯合發布的《中美元首氣候變化聯合聲明》中，我國重申了這一目標，并表示將在 2017 年啟動全國性的碳排放交易體系。碳排放權交易如火如荼地展開，而相關制度也是逐步完善。

三、北京區碳排放會計體系構建

為實現節能減排、減少溫室氣體排放，涉及會計這一領域，由于隨著碳排放權交易市場的建立和迅猛發展，碳排放已經不僅僅是一種社會行為，更被賦予了商品的價值屬性，也不僅僅是單純的生態問題，更涉及經濟管理方面事項，進而影響到相關企業和組織會計實踐工作的順利開展。會計作為一種經濟管理活動，能夠對碳排放權這一商品實施控制。

本文聯系當前區域內嚴峻的大氣污染問題和大量溫室氣體排放，設計有效運用會計治理手段對企業行為進行控制，具體來說分為碳排放會計的確認、計量和報告三方面。

（一）碳排放會計的確認

目前的國內外準則嘗試，并沒有形成一個可供企業借鑒的完整文本，主要觀點匯總如表1所示。總之，目前企業對碳排放權交易的會計確認形式各異，大大降低了財務報表信息的可比性。

本文主要針對總量控制交易機制下的碳排放權交易會計確認問題展開研究分析。目前，碳排放權的資產屬性毫無疑問，但應具體將其確認為哪一類資產，無論國際還是國內，尚沒有專門的權威機構正式頒布具體的會計準則，理論界也是眾說紛紜。本文認為，應當依照無形資產對碳排放配額進行確認。

首先，碳排放權不具有實物形態但是卻能使企業獲取溫室氣體排放的權利和空間，運用其配額可以使企業在規定允許的范圍內生產相應的產品或服務，間接使企業獲取經濟利益；減排所獲得剩余的配額還可以出售，讓渡其所有權，通過市場交易獲得相應經濟補償。

其次，碳排放權屬非貨幣性長期資產。鑒于目前化石燃料的不可替代性，碳排放權短時間內也不可能隨之消亡，碳排放權交易市場具長遠的發展意義，必然將其算作非貨幣性長期資產。

再次，碳排放權被企業持有的首要目的進行正常生產和經營。碳排放權配額轉變成為企業生產不可或缺的一項資源，沒有足夠數量的排放權配額，便難以進行充分生產，影響正常生產經營。

最后，碳排放權的不確定性也體現在為企業創造經濟利益上。一方面碳排放權交易市場價格波動大，不同的買賣時點所獲得的經濟利益很可能差別很大；另一方面，企業獲得的配額并不相等，這樣造成了高碳排放行業反而在出售碳排放配額獲取利得有了更大的潛力。

綜上可知，企業應將碳排放權配額確認為無形資產，并下設“碳排放權”二級科目用以核算。

（二）碳排放會計的計量

總量控制交易機制下，碳排放權交易會計處理，分為初始計量和后續計量兩部分進行討論。對于企業從市場上購買碳排放權的行為，應以購得日的成本入賬。而政府免費發放的碳排放權配額尚無定論，如表2所示，名義成本法下，免費發放的配額不進行記賬；而若采用公允價值計量，按照政府補助的原理進行計量，取得成本與公允價值差額計入遞延收益，用以反映其交易實質。后續計量方法主要分為歷史成本模式和重估價格模式，本文認為采用公允價值法和重估價格模式更能反映基于配額的碳排放權交易的經濟實質，并且我國碳排放權交易市場試點已經取得巨大成功，具備了實施公允價值計量的市場環境和技術條件。

（三）碳排放會計的信息披露

本文認為在對碳排放權進行會計報告時，可以分為兩大部分，一部分為表內列示，另外還要進行表外披露。表內列示，主要是將與碳排放權相關的會計信息以定量化的形式反映在現行標準的財務報表中。由于有準則的明確規定，這部分要求不論是報表的形式還是在內容都要嚴格和統一，也正是因為財務報表格式、項目、填列方法的固定性，使得與碳排放權相關的信息往往被隱藏，不能完整、全面地被予以揭示出來，因此，除了在表內列示外，還需對碳排放權相關信息進行表外披露。

具體表內列示情況分析如下：

在資產負債表中，作為企業無形資產進行確認，初始確認是從政府免費獲得的碳排放權應反映在“遞延收益”項目中，若在持有期間公允價值變動導致碳排放權賬面價值發生變化的，作為“資本公積”在權益欄內列示等。

利潤表中，作為無形資產的碳排放權，企業持有期內遞延收益按期攤銷的金額以及出售碳排放權的利得列入在“營業外收入”；碳排放權公允價值重估減值損失在“營業外支出”列示。

在現金流量表中，會涉及“經營活動產生的現金流量”項目，主要反映企業支付負責部門對超額或違規碳排放的罰款；而企業購買碳排放權付出的金額和出售碳排放權收到的現金凈額將會在“投資活動產生的現金流量”中列示。

同時，表外披露是對會計報表中列示的以及未能在會計報表中列示的項目的補充說明，根據企業會計準則的規定以及我國企業參與碳排放權交易的實際情況，本文認為：

首先，應通過報表附注，對表內列示項目的補充說明，碳排放權的無形資產屬性有其特殊性，進行列報時，除了要說明無形資產中碳排放權所占的數額以及比重之外，還要重點說明碳排放權相對于一般的無形資產在會計處理上最大的差別，即碳排放權作為無形資產在后期計量時采用的是公允價值屬性計量，所以此時，需要對采取此計量屬性的原因、計量方法等進行說明與披露，此外還應對該項無形資產的價值變動進行分析，并將其數額反映在表3中。

涉及營業外收支的項目，在處置碳排放權進行出售時，其處置收益會反映在營業外收入。同時，在持有此項資產期間，當出現公允價值下降時，其下降部分將會計入營業外支出項目，為了更清晰地反映涉及的交易事項，需要對營業外收支做出詳細說明，同時需要對本期數與上期數進行比較。此外，相關項目還包括“開發支出” “資本公積” “累計攤銷”等科目，都應當在附注中對碳排放權交易進行說明和補充，在此不逐一說明。

另外，企業應在財務報告中對實行的低碳政策、低碳戰略、碳排放情況、減排措施和低碳成果等方面做出說明。

四、結語

北京地區面臨著巨大的生態環境問題以及政府和公眾的減排要求。我國政府和企業都應當相互配合，采取行動積極應對氣候變化，切實采取減排行動。碳排放會計作為碳排放交易的必然產物，已經受到了國際國內的關注，不斷取得重大進展。應當看到，在缺少碳排放會計準則標準化的約束下，會計治理對策并不能真正發揮其監督和控制的作用，本文的設計方案也是旨在為其提供一定的有益參考，推進我國碳排放會計處理的發展。

注釋：①日本《排放權交易會計處理》規定，以交易為目的的碳排放權確認為金融工具；在無市價情況下，以成本計量并進行減值測試。

（李博單位為首都經濟貿易大學；李笑雪單位為中國石油勘探開發研究院）

[作者簡介：李博（1989—），男，山西太原人，碩士研究生，主要研究方向：財務會計。基金項目：本文系首都經濟貿易大學特大城市經濟社會發展2011協同創新中心資助，“北京地區碳排放會計體系的構建與應用”，項目編號：TDJD 201603。]