PPP模式對建設(shè)項目審計的影響及路徑優(yōu)化

摘要：公私合伙模式（Public-Private Partnerships，以下簡稱PPP）作為一種新穎的融資及管理模式，在我國城市基礎(chǔ)設(shè)施和公共服務(wù)領(lǐng)域發(fā)揮著越發(fā)重要的作用。其投入資金量大，社會影響廣泛，對此類項目的審計監(jiān)督是當前國家審計的一道重擔。但PPP建設(shè)項目與傳統(tǒng)政府建設(shè)項目存在諸多不同，當前審計工作存在難點。文章基于國家審計的視角，在分析PPP建設(shè)項目特點的基礎(chǔ)上，研究其對國家審計產(chǎn)生的影響，以此為導(dǎo)向轉(zhuǎn)變審計定位及審計重點，提出采用關(guān)鍵節(jié)點切入式跟蹤審計，并探討項目各環(huán)節(jié)重點審計內(nèi)容。

關(guān)鍵詞：PPP模式 建設(shè)項目審計 跟蹤審計 路徑研究

一、引言

PPP模式是一種為了滿足公共產(chǎn)品和服務(wù)需求，在政府和私人部門之間形成一種合作伙伴關(guān)系的融資及管理模式。隨著2014年9月財政部發(fā)布《關(guān)于推廣運用政府和社會資本合作模式有關(guān)問題的通知》，并在全國范圍內(nèi)進行項目示范，PPP模式在我國掀起了一股熱潮，政策、項目不斷推出。根據(jù)國家發(fā)改委上線的全國PPP綜合信息平臺項目庫顯示，截至2016年7月底，兩批公開推介的PPP項目中，已有619個項目簽約，總投資10 019.1億元，涉及市政、生態(tài)環(huán)保、交通運輸、水利、醫(yī)療等十余個領(lǐng)域。PPP項目廣泛推進，大量社會資本投入其中，投資主體趨于多元化，PPP項目在融資方式和項目管理上，都與傳統(tǒng)建設(shè)項目有很大不同，對于此類項目的審計監(jiān)督尚無明確法定授權(quán)。

根據(jù)《審計法》及《審計法實施條例》的規(guī)定，國家審計有權(quán)監(jiān)督以政府投資為主（財政資金占項目總投資的比例超過50%）的建設(shè)項目，以及政府投資在50%以下但政府擁有項目建設(shè)、運營實際控制權(quán)的建設(shè)項目。從這個法理依據(jù)出發(fā)，廣義PPP分類中的外包項目（Outsource），仍以政府投資為主，國家審計可以介入；特許經(jīng)營項目（BOT、BOOT、DBT、BTO等），國家審計機關(guān)可以根據(jù)不同投資主體的投資比例和政府是否擁有項目運營實際控制權(quán)兩個指標確定能否審計（時現(xiàn)，2016）；而私有化項目（BOO），社會資本或項目公司承擔新建項目設(shè)計、融資、建造、運營、維護和用戶服務(wù)職責，項目公司擁有所有權(quán)，且一般不涉及期滿移交。對此類項目，現(xiàn)有法律體系并沒有賦予國家審計機關(guān)監(jiān)督的權(quán)力，但筆者認為BOO類項目并沒有從本質(zhì)上改變政府作為最終公共服務(wù)提供者的角色，而且公共項目涉及的多為關(guān)乎國計民生的基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域，作為國家治理的“免疫系統(tǒng)”，基于維護國家安全的要求，國家審計需要承擔起此類項目的審計監(jiān)督職責，確保其社會效益的實現(xiàn)。故本文基于國家審計視角，對比PPP建設(shè)項目審計與傳統(tǒng)建設(shè)項目審計的不同之處，探究PPP模式下建設(shè)項目的審計模式及審計重點，為實際審計工作開展提供一些參考。

二、 PPP建設(shè)項目與傳統(tǒng)建設(shè)項目的區(qū)別

PPP的概念有廣義和狹義之分。

廣義的PPP可以理解為政府部門與社會資本為提供公共服務(wù)或產(chǎn)品而建立的各種合作關(guān)系，狹義的PPP是指一系列項目融資模式的總稱，包含DBFO（Design-Build-Finance-Operate，設(shè)計-建造-投資-經(jīng)營）、BOT（Build-Operate-Transfer，建造-經(jīng)營-轉(zhuǎn)讓）、BOO等多種模式。根據(jù)財政部發(fā)布的《政府和社會資本合作模式操作指南（試行）》，PPP項目運作流程分為項目識別、項目準備、項目采購、項目執(zhí)行、項目移交五個階段（見圖1）。

按照我國有關(guān)部門規(guī)定，傳統(tǒng)建設(shè)項目的建設(shè)程序則主要分為開工前期準備、建設(shè)期和竣工驗收三個主要階段（見圖2）。

可見，PPP項目建設(shè)程序，增加了整個項目的參與單位，與傳統(tǒng)建設(shè)項目相比，具有如下顯著不同：

（一）參與主體增多，利益訴求多元

傳統(tǒng)建設(shè)項目的參與主體主要為政府層面和承包商層面，參與主體少，相互關(guān)系明確；而PPP項目的參與主體包括六個層面：政府層面、社會資本（包括國有企業(yè)、民營企業(yè)、外商投資企業(yè)）、項目公司、金融機構(gòu)、建筑經(jīng)營企業(yè)以及公眾，其參與主體增多，資金來源廣泛，各利益相關(guān)者的利益訴求不盡相同。政府層面追求的是項目經(jīng)濟效益和社會效益的最大化，社會資本、金融機構(gòu)、承包商等相關(guān)方追求最大化的經(jīng)濟效益，而項目最終使用者——社會公眾需要項目社會效益的最大化。利益訴求上的分歧是無法避免的，如何讓各利益相關(guān)方的利益訴求得到合理體現(xiàn)，是PPP項目運作成功的關(guān)鍵。

（二）管理層級的變化

傳統(tǒng)建設(shè)傳統(tǒng)項目的管理職能主要在政府層面，承包商一般只涉及項目的建設(shè)環(huán)節(jié)，政府絕對擁有項目的所有權(quán)和運營權(quán)；而PPP建設(shè)項目一般由政府和社會資本共同出資成立項目公司，進行項目的設(shè)計、建設(shè)、投融資、運營和維護，以項目公司為管理主體與金融機構(gòu)、承包商、咨詢機構(gòu)進行各分項工作。項目的所有權(quán)、運營權(quán)根據(jù)各PPP運作方式，依照合同進行分配和轉(zhuǎn)移。根據(jù)《關(guān)于規(guī)范政府和社會資本合作合同管理工作的通知》（財經(jīng)[2014]156號）的規(guī)定，政府在項目公司中的持股比例應(yīng)當?shù)陀?0%且不具有實際控制權(quán)及管理權(quán)。可見在PPP項目中，政府層面對項目的控制、管理能力被弱化，更多體現(xiàn)在對項目進行指導(dǎo)和監(jiān)督，而私營部門先進的管理運營能力，則得到更大程度的發(fā)揮，以期為公眾提供更高效、優(yōu)質(zhì)的公共服務(wù)，這也是PPP項目的初衷。

（三）基于全生命周期的項目流程

傳統(tǒng)建設(shè)項目中，各個流程環(huán)節(jié)如規(guī)劃、設(shè)計、融資、建設(shè)、運營維護是相互割裂的，容易出現(xiàn)各環(huán)節(jié)脫節(jié)的情況，某種程度上不利于項目統(tǒng)籌規(guī)劃和整體效率的提升；而PPP模式從項目識別開始，經(jīng)過項目準備、項目采購，再到項目執(zhí)行和項目移交，這是一個全生命周期的過程。不同于以往各環(huán)節(jié)分裂的建設(shè)項目，PPP模式從項目的前期規(guī)劃設(shè)計環(huán)節(jié)開始就予以統(tǒng)籌考慮，以項目公司為載體，對融資、建設(shè)和運營維護等環(huán)節(jié)進行統(tǒng)一規(guī)劃與管理，從根本上改變各環(huán)節(jié)脫節(jié)的情況，也有助于實現(xiàn)項目效益最大化的目標。

三、PPP模式對國家建設(shè)項目審計的影響

PPP建設(shè)項目參與主體增加，管理職能以項目公司為載體，并基于全生命周期對項目進行統(tǒng)籌規(guī)劃，與傳統(tǒng)建設(shè)項目存在諸多差異，這對國家審計是全新的挑戰(zhàn)。

（一）對建設(shè)項目審計定位的影響

傳統(tǒng)建設(shè)項目審計模式下，國家審計站在投資人（政府）的視角下，以維護投資人利益為主，對建設(shè)項目過程中的技術(shù)經(jīng)濟活動進行審計監(jiān)督，關(guān)注財務(wù)收支、工程造價、工程質(zhì)量以及項目效益。但在PPP模式下，社會資本作為另一投資主體介入，與政府共同成立項目公司進行項目設(shè)計、建設(shè)、投融資、運營和維護，單純站在投資人角度進行審計顯然與國家審計的定位不符，這意味著國家審計需要在PPP建設(shè)項目上轉(zhuǎn)變固有的審計思維。根據(jù)現(xiàn)代項目管理理論，建設(shè)項目的成功，應(yīng)當滿足各利益相關(guān)者，并在長期項目收益上取得最大化。PPP建設(shè)項目大多是準經(jīng)營性或非營利性的公共工程，項目利益相關(guān)者包括政府、社會資本、承包商以及社會公眾，從審計服務(wù)于項目目標實現(xiàn)的視角出發(fā)，國家審計應(yīng)兼顧各利益相關(guān)者，在維護政府實現(xiàn)項目社會效益目標的同時，保障社會資本的合理收益，讓項目的社會效益和經(jīng)濟效益實現(xiàn)雙贏。而社會公眾作為大多PPP項目的最終使用者，目前在PPP項目中參與度很少，項目應(yīng)當服務(wù)于最終使用者，公眾能否滿意決定了項目的成功與否。這就需要國家審計在PPP建設(shè)項目審計中更多的考慮公眾利益的實現(xiàn)，體現(xiàn)國家審計的價值，這也是國家安全的需要。從另一個角度上講，兼顧各利益相關(guān)者，使風險和收益在政府、社會資本之間實現(xiàn)合理分配，也有助于項目長期利益的達成。

（二）對建設(shè)項目審計內(nèi)容的影響

一直以來，政府審計在建設(shè)項目上的關(guān)注重心在于工程造價和財務(wù)收支，主要以事后審計為主，狠抓“大案要案”和“核減額”，在傳統(tǒng)建設(shè)項目審計領(lǐng)域，取得了不俗的成效。但隨著建筑市場的不斷規(guī)范，審計核減率不斷下降，尤其是大型公共工程，項目管理都很完備，原有審計模式發(fā)揮的余地越來越小，這意味著未來政府審計的重心需要調(diào)整，傳統(tǒng)建設(shè)項目審計需要變革。而在PPP模式下，尤其是特效經(jīng)營項目和私有化類項目中，社會資本主導(dǎo)了項目資金來源，資金渠道大為拓寬，證券化的方式也會逐步介入，通過成立項目公司管理整個PPP建設(shè)項目，從前期的設(shè)計、融資，到建設(shè)期的采購、施工，以及后續(xù)運營都以項目公司為主體，其財務(wù)收支可能已不屬于政府審計的監(jiān)督范疇，工程造價審計固然需要，但重點應(yīng)該在于合理確定建設(shè)成本，為后續(xù)經(jīng)營期及服務(wù)收費標準提供一個尺度。

（三）對建設(shè)項目審計模式的影響

公私合伙模式的核心，在于政府和社會資本合理分配收益，科學分擔風險，為社會公眾提供高效的服務(wù)。社會資本提供充足資金，帶來高效的管理運營模式，并承擔融資、建設(shè)、采購、經(jīng)營、維護等環(huán)節(jié)的諸多風險，政府在與其合作時，應(yīng)確保社會資本能獲得合理的經(jīng)濟效益，并承擔PPP建設(shè)項目的公共政策、法律變更等風險。政府和社會資本只有作為平等的合作伙伴關(guān)系，才能最大程度地發(fā)揮PPP模式的活力，最終使得終端用戶——社會公眾得以受益。而要想實現(xiàn)這樣的目標，作為監(jiān)督方的國家審計，依靠事后審計為主的審計模式，很難在實質(zhì)上幫助項目目標的實現(xiàn)，因為影響項目的核心環(huán)節(jié)在于決策、設(shè)計、合同簽訂及執(zhí)行階段。而且PPP建設(shè)項目時間跨度大多很長，事后介入對于國家審計而言，無法滿足國家“免疫系統(tǒng)”的制度要求。所以，在PPP建設(shè)項目上，國家審計應(yīng)當前移審計介入時機至決策審批階段，從項目識別階段就開始選取關(guān)鍵節(jié)點進行審計，重心放在決策、招投標、合同簽訂環(huán)節(jié)，從源頭去把握整個PPP建設(shè)項目的審計監(jiān)督流程，也符合PPP項目全生命周期的特點。項目的建設(shè)過程，應(yīng)該由項目公司去主要負責，發(fā)揮社會資本的管理優(yōu)勢，審計和其他監(jiān)管部門主要關(guān)注質(zhì)量、進度和造價的合理性。項目的運營、維護環(huán)節(jié)，審計也應(yīng)予以重點關(guān)注，監(jiān)督其收費的合理性、服務(wù)質(zhì)量是否達到合同要求，并對項目進行績效審計。

四、PPP模式下國家建設(shè)項目審計路徑優(yōu)化

（一）采用關(guān)鍵節(jié)點切入式跟蹤審計

建設(shè)項目跟蹤審計方式在近年來得到廣泛應(yīng)用，其有效地提高了建設(shè)資金的使用效率，有效遏制了腐敗和浪費的發(fā)生，取得了較好的效益，體現(xiàn)了跟蹤審計這一審計方法的優(yōu)越性。從PPP建設(shè)項目國家審計的要求出發(fā)，無疑也需要進行項目跟蹤審計。但PPP項目歷經(jīng)項目識別、項目選取、項目采購到項目執(zhí)行、項目移交這五個階段，時間跨度大，很可能長達二三十年，運用傳統(tǒng)的全過程跟蹤審計，需要投入大量的資源，不利于國家審計績效的提升，不經(jīng)濟也不現(xiàn)實。而且在建期的建設(shè)內(nèi)容和財務(wù)收支并不屬于國家審計的監(jiān)管范疇，傳統(tǒng)跟蹤審計的優(yōu)勢不能得到體現(xiàn)。所以，針對PPP建設(shè)項目的特點，審計機關(guān)可以創(chuàng)新跟蹤審計方法，一方面將審計介入點前移至項目決策階段，另一方面根據(jù)審計重心的要求，將審計力量主要投入在項目識別、準備及采購的前期階段，以及項目運營移交的后期階段，確定審計監(jiān)控的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，如可行性研究環(huán)節(jié)、合作伙伴選擇環(huán)節(jié)、合同簽訂環(huán)節(jié)、運營維護階段、項目移交節(jié)點等，進行切入式跟蹤審計。

（二）項目過程各環(huán)節(jié)審計重點監(jiān)督內(nèi)容

從PPP項目運作流程五階段——項目識別、項目準備、項目采購、項目執(zhí)行、項目移交，重點把握國家審計在各環(huán)節(jié)的審計重點。

1.項目識別和項目準備階段。PPP項目識別階段，包括項目發(fā)起、項目篩選、物有所值評價和財政承受能力論證；項目準備階段包括管理結(jié)構(gòu)組建、實施方案編制和實施方案審核這三個流程。項目識別和項目準備兩階段實質(zhì)就是整個PPP建設(shè)項目的決策階段，故將其結(jié)合統(tǒng)一考慮。項目決策階段對整個PPP建設(shè)項目的影響要高于其他任何一個階段。國家審計在項目識別階段的監(jiān)督重點是項目選擇過程審計，包括審批流程合規(guī)性審計，檢查環(huán)境影響評價報告等文件是否齊全，關(guān)注可行性研究報告的真實性和合理性，在此基礎(chǔ)上對物有所值評價和財政承受能力論證重點考量，對不合理的地方提出建議，監(jiān)督?jīng)Q策部門做出科學合理的決定，避免項目落地即損失的情況出現(xiàn)。項目準備階段實質(zhì)是確立項目風險框架、運作方式、交易結(jié)構(gòu)、合同體系、監(jiān)管框架和采購方式的階段，PPP建設(shè)項目的基本運作框架在此環(huán)節(jié)確定，是審計應(yīng)關(guān)注的重點環(huán)節(jié)。國家審計應(yīng)把握風險共擔，考量其是否實現(xiàn)了風險的合理分配，是否讓最有能力承擔風險的一方，承擔了其主要風險。審計應(yīng)監(jiān)督政府部門是否把不合理的風險轉(zhuǎn)移給了社會資本，同時也要避免出現(xiàn)政府部門承擔過多風險的情況出現(xiàn)。國家審計還應(yīng)把握的一個原則是利益共享，重點審計PPP項目交易結(jié)構(gòu)，包括項目融資結(jié)構(gòu)、回報機制。融資結(jié)構(gòu)的合理性是關(guān)注的一點。在回報機制的設(shè)置上，應(yīng)避免出現(xiàn)私營部門收益過高的情況出現(xiàn)，審計機關(guān)應(yīng)監(jiān)督其合理性，確保私營部門的經(jīng)濟回報在合理范圍內(nèi)，杜絕社會公眾利益、政府利益受到侵蝕，這從宏觀上不利于PPP項目的發(fā)展。這一點的審計監(jiān)督可能更多是在后續(xù)的合同簽訂環(huán)節(jié)。在采購方式環(huán)節(jié)，政府審計應(yīng)確保PPP建設(shè)項目按照合理的采購程序展開，避免出現(xiàn)權(quán)力尋租現(xiàn)象，嚴格按照《招標法》及PPP相關(guān)政府采購辦法進行。

2.項目采購階段。項目采購階段，包括資格預(yù)審、采購文件編制、響應(yīng)文件評審和談判與合同簽署。整個環(huán)節(jié)類似于傳統(tǒng)建設(shè)項目的招投標環(huán)節(jié)，國家審計在開展審計工作時，可以借鑒以往的招投標審計工作。重點關(guān)注審計招標文件的完整性、審計現(xiàn)場開標程序的嚴謹規(guī)范性，審計評標過程的公開透明性， 確保評標的結(jié)果客觀、公正。因為PPP建設(shè)項目的特殊性，對中標單位的資質(zhì)審查，是一個審計重點。由于種種利益原因，可能會有能力不足的企業(yè)參與競爭，繼而出現(xiàn)資金來源不足、不能及時完工或質(zhì)量不達標、經(jīng)營能力不夠的情況，需要審計機關(guān)對各企業(yè)的資質(zhì)進行深入探究，確保其有勝任該PPP項目融資、實施、運作的能力。

這一階段的重中之重在于合同簽署，合同是規(guī)范雙方行為的標準，是界定發(fā)起人與承辦人責任義務(wù)和風險分擔的核心。項目成功的關(guān)鍵在于通過合同確立恰當?shù)募罴s束機制，合同管理的好壞直接決定PPP模式建設(shè)項目的效益。國家審計應(yīng)重點投入力量，主要審計PPP項目合同體系及其組成的全面性、合理性；審計合同規(guī)定的特定權(quán)力和義務(wù)；審計PPP合同控制權(quán)配置的合理性；審計特許經(jīng)營權(quán)及期限的恰當性；審計經(jīng)營性項目用戶收費的合理性；審計項目合同相關(guān)的擔保、違約處罰、政府補貼、項目退出體制等約定是否完整、合理。

3.項目執(zhí)行階段。項目執(zhí)行階段從建設(shè)程序來看，包括成立項目公司、項目融資、項目建設(shè)、項目運營和維護。在這個環(huán)節(jié)中的項目建設(shè)階段，審計機關(guān)不宜過多介入，將項目建設(shè)交給私營部門去運作，發(fā)揮其高效的成本管理與建設(shè)方式，國家審計應(yīng)關(guān)注建設(shè)過程中的質(zhì)量和進度，是否按照合同約定進行。而竣工決算環(huán)節(jié)，重心在于合理確定建設(shè)成本，為后續(xù)經(jīng)營期及服務(wù)收費標準提供一個尺度，而不在于大案要案和核減額。

項目建設(shè)完成后，在特許經(jīng)營期內(nèi)的項目經(jīng)營與維護階段，審計應(yīng)關(guān)注收費是否合理，服務(wù)質(zhì)量是否達到合同要求，并且監(jiān)督其他部門對項目運營的監(jiān)管是否到位。對于需要政府補貼的PPP項目，審計還應(yīng)對補貼發(fā)放的恰當性進行審計，避免出現(xiàn)補貼過度的情況。在這一階段，審計機關(guān)可以擇機開始對整個PPP項目開展績效審計，建立績效評價指標體系，評價其經(jīng)濟性、效果性、效率性以及環(huán)境性，重點關(guān)注效果性——是否滿足公眾需求，是否減輕財政負擔，是否實現(xiàn)項目長期利益最大化等。

4.項目移交階段。PPP項目移交階段，包括移交準備階段、性能測試階段、資產(chǎn)交割階段。移交環(huán)節(jié)的審計重點，主要在于對移交節(jié)點的資產(chǎn)進行評估價值審計，確保項目價值符合合同要求，避免政府利益受到侵蝕。

參考文獻：

[1]柯永建，王守清，陳炳泉.基礎(chǔ)設(shè)施PPP項目的風險分擔[J].建筑經(jīng)濟，2008，（4）.

[2]葉曉甦，周春燕.PPP項目動態(tài)集成化風險管理模式構(gòu)建研究[J].科技管理研究，2010，30（3）.

[3]葉曉甦，吳書霞，單雪芹.我國PPP項目合作中的利益關(guān)系及分配方式研究[J].科技進步與對策， 2010，27（19）.

[4]張喆，賈明，萬迪昉.PPP合作中控制權(quán)配置及其對合作效率影響的理論和實證研究——以中國醫(yī)療衛(wèi)生領(lǐng)域內(nèi)的PPP合作為例[J].管理評論，2009，21（9）.

[5]王乾坤，王淑嬙.PPP模式在廉租房項目中的應(yīng)用研究[J].建筑經(jīng)濟，2007，（10）.

[6]時現(xiàn).公私合伙（PPP）模式下國家建設(shè)項目審計問題研究[J].審計與經(jīng)濟研究，2016，31（3）.

[7]嚴曉健.公私合作伙伴關(guān)系（PPP）的應(yīng)用及審計重點探討[J].審計研究，2014，（5）.

[8]魯心逸.印度PPP基建項目審計及借鑒[J].審計研究，2015，（4）.

[9]孫凌志，賈宏俊，任一鑫.PPP模式建設(shè)項目審計監(jiān)督的特點、機制與路徑研究[J].審計研究，2016，（2）.

[10]殷麗麗，周方舒.BOT模式下的審計選擇[J].財會通訊，2010，（16）.

作者簡介：

焦勝，男，南京審計大學政府審計學院，碩士研究生；研究方向：公共工程審計。