商業銀行表外業務會計核算問題研究

黃璐璐

摘要：隨著金融市場的日益完善，表外業務逐漸成為銀行業務的主要內容。表外業務己經成為我國商業銀行金融創新的途徑之一，成為盈利的又一增長點。表外業務作為商業銀行特有的業務模式，具有特殊性，采用單式和復式記賬相結合的方法進行會計核算。同時，表外業務會計核算也存在著許多問題。本文詳細分析了商業銀行表外業務的特點，從會計的角度列舉了目前表外業務會計核算存在的問題，并據此提出改進對策。

關鍵詞：表外業務；特點；單式記賬；問題；對策

商業銀行的業務分為資產業務、負債業務以及表外業務。表外業務是指商業銀行從事的，不列入資產負債表內，與表內的資產業務或負債業務關系密切，影響銀行當期損益和經營業績的活動。擔保類業務、承諾類業務和金融衍生交易類業務都是傳統的表外業務。表外業務在商業銀行中扮演著重要角色，是銀行利潤的重要來源。特別是西方發達國家，表外業務繁榮，創造的收入甚至已經超過了表內項目收入。近年來，我國商業銀行逐步重視發展表外業務，表外業務已經成為我國各家商業銀行在激烈競爭中生存發展的新手段。

一、表外業務的特點

（一）非資金的金融服務，資金與服務相分離

銀行的表內活動，都是與其它主體之間直接的債權債務交易：或者借入存款人的資金，按約定支付利息；或者向借款人提供資金，按約定收取利息。但是在從事表外業務活動中，并不直接運用商業銀行自身的資金，而主要是通過運用自身的非資金資源優勢為客戶提供服務，比如信譽、機構、設備及人員等。

（二）表外業務杠桿高，盈虧波動劇烈

金融衍生工具類表外業務，具有很高的杠桿性，可能誘發較高的投機性。相對于傳統的存貸款業務，衍生金融交易具有“以小博大”的特點，即以較少的資本金來參與大金額的交易活動。例如金融期貨交易，通常只要持有占合約金額很小比例的保證金就可以做數倍甚至數十倍的交易。但是相對地，如果預測失誤，也會導致虧損的數目成倍放大，形成巨虧。

（三）表外業務交易高度集中

表外業務尤其是金融衍生類產品業務具有高杠桿性和復雜性，且每筆交易數額巨大，對交易者的風險識別、計量、監測、控制能力都有很高的要求。從全球的范圍來看，衍生產品交易通常在有組織的交易所進行，也有部分直接進行場外交易。一些國際大型銀行因為其雄厚的資本實力、高素質的人才以及豐富老道的經驗，成為衍生產品的主要交易者。

（四）透明度低，監管困難

各家商業銀行根據業務的需要和特點自行設計表外業務產品，產品設計具有很強的靈活性。有些產品設計中帶有的復雜條款也使得外部人員很難了解產品的風險和收益特征，加之目前國內缺乏全面統一的表外業務披露機制，各商業銀行對表外業務的信息披露具有很強的主觀性和隨意性，信息披露度不高。這也給監管機構的監管帶來了不便。

（五）采用單式記賬與復式記賬相結合的記賬方法

由于商業銀行自身業務的特點，銀行會計既采用復式記賬法又采用單式記賬法。對于表外業務，除金融衍生交易類業務外，均采用單式記賬法。下面對兩種記賬方法在表外業務的運用進行闡述：

1.金融衍生交易類業務復式記賬

衍生金融工具業務建立在基礎產品或基礎變量之上，作出對金融變量的未來預期，并以合約的形式來確定。交易過程包括合約的確立和交割。會計事項的確認要滿足4個標準，即可定義性、可計量性、相關性和可靠性。如果在合約確立時處理，雖然滿足了及時性，也反映了業務風險的真實狀況，但業務的發生既沒有資金的流入或流出，也沒有造成資產負債的變動，顯然不滿足可定義性和可計量性；如果在合約交割時處理，則又無法及時揭露風險，這就很可能會影響銀行的經營決策和外部人員的投資決策，進而影響監管。

為了解決上述問題，商業銀行往往在合約確立時對金融衍生交易業務進行表外科目復式記賬，合約交割時再將業務由表外轉入表內核算。

2.表外科目單式記賬

商業銀行或有負債類發生時，銀行不發生資金運動，只是承擔了一種或有負債義務，具體是否承擔這種義務以及承擔多少都還是個未知數。這就不符合表內科目核算的條件。但或有事項對銀行未來的資產負債可能影響很大，有較大的經營風險，對此應該給予充分的反映。

因此對于該種業務，商業銀行通常按照業務種類設置表外科目進行單式記賬。當業務發生時，記入相應科目的借方。待履約期滿解除合約，潛在義務轉為現時義務時，則貸記該科目，期末借方余額反映該科目仍在履約期內的表外業務。在賬實關系上，建立與領用的空白憑證數目相匹配的對應機制。另外，在相關資料中對表外業務的內容和潛在的風險進行充分披露。

二、表外業務會計核算存在的問題

（一）概念模糊，缺乏統一的會計準則和監管要求

我國金融法律和相關金融規定中并沒有準確地對表外業務進行分類概述，這就導致了金融市場上各個銀行和金融機構之間對表外業務的定義沒有一個明確的說明。各家上市商業銀行對表外業務范圍的規定差異較大。通行的做法是分析業務的風險和收益特征來劃分表內外業務。但這種人為劃分的主觀性強，對經濟業務實質的判斷往往難以得到明確的結論。而實際上，商業銀行表外核算的內容已經超出了傳統表外業務的定義。

從會計準則的角度看，目前我國還沒有專門針對表外業務的會計準則。現有的會計準則中對表外業務的規定較為分散且大多是禁止性的，缺乏對表外業務確認和計量方面的指導。在監管層面上也只對部分事項的表外處理作出了明確的規定。事實上，表外業務對定義和范圍的界定模糊，監管部門的治理方式較為被動。長期來看，這種治理方式對行業的良性發展十分不利。

（二）信息披露局限性大

表外業務會計處理簡單，外部人員了解的渠道非常有限，信息披露就成了關鍵。目前，國內表外信息披露主要存在以下問題：一是商業銀行對表外業務信息披露的主觀性大，披露內容取決于商業銀行高層的意愿，信息透明度低；二是行業內缺乏全面統一的表外信息披露規則，各商業銀行根據自身需求選擇進行不同程度的披露，加上披露口徑不一致，同業間往往也不具備可比性；三是一些與表外業務相關的非量化信息沒有進行披露，影響了投資者對商業銀行的經營能力和風險狀況進行準確判斷；四是目前的信息披露主要著眼于當期靜態數據的變化，而表外業務本質上更關注于未來事項，僅靜態反映無法滿足需求。

（三）風險衡量不足

我國表外業務發展起步晚，業界對表外業務普遍認識不足，再加上表外業務本身具有的形式多樣靈活、透明度低、高杠桿等特點，使得表外業務隱含的風險巨大。表外業務風險的衡量以計提預計負債為主。問題在于，對一些結構復雜的表外產品如金融衍生工具，風險的評估和計量具有很高的難度，再加之相關技術不成熟、人員素質水平參差不齊，很難準確估計出風險。另外，表外產品多是創新型產品，對其認識不足導致往往只能在風險暴露以后才能反映風險，這種風險確認嚴重滯后，也加大了表外業務的風險。

三、改進表外業務會計核算的對策

（一）合理設置表外業務會計科目

會計科目是組織會計核算的依據，也是進行會計管理的手段。科學合理的科目設計有助于會計核算管理。我國各家商業銀行因為經營和管理的需求不同，各自設計的表外科目也不盡相同。針對當前表外科目混雜的局面，建議業界對表外業務會計科目按照經濟實質進行重新調整和分類，保證會計科目能準確反映對應表外業務，建立起統一的、滿足行業需求的表外業務會計科目體系。在建立統一體系的基礎上，各家商業銀行可根據實際情況對會計科目進行增減變動，以更好地反映表外業務。

（二）區分不同表外業務，建立表外業務核算系統

表外業務形式多樣、產品種類繁多，商業銀行應當區分不同性質的表外業務，采用不同的會計處理方式進行核算。

法律法規有明確要求會計核算方法的，要嚴格按照規定來：部分表外業務已經被明確規定必須納入表內核算，如財政部新頒布的《企業會計準則》已經明確將衍生金融工具作為“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債”，委托代理類業務也必須納入表內核算；而對于擔保類、承諾類表外業務，則要參照新會計準則第13號《或有事項》的要求進行核算。

法律法規沒有明確規定的其他業務，商業銀行要在現有的業務核算系統基礎之上，單獨建立表外業務核算系統進行獨立核算。這樣一方面能更及時準確真實地反映表外業務的風險和收益特征，有利于商業銀行了解自己的業務水平和經營狀況，及時調整業務發展方向，作出更優決策；另一方面也有助于充分發揮會計的核算和監督職能。同時，監管部門也能通過表外業務核算體系來掌握表外業務核算數據，提高監管水平。

（三）進一步強化表外業務信息披露機制

針對目前表外業務信息披露透明度低、缺乏同業可比性等問題，我們應在立足于我國商業銀行實際情況的基礎上，一方面借鑒吸收國際相關金融監管機構在表外業務信息披露的規定和國外發達國家相關的法律法規，另一方面要結合我國金融體制改革的趨勢，發揮監管機構的監管職能、市場的調節功能以及商業銀行的自我完善，逐步建立起適合我國商業銀行的表外業務信息披露機制。

落實到具體的措施上，監管部門要明確規范表外業務信息披露的范圍、內容和標準，同時加大檢查力度，對不按要求進行信息披露的商業銀行進行懲罰，這樣就能保證表外業務各方面特別是風險的充分披露。這屬于強制披露方面。從商業銀行的角度來講，商業銀行必須嚴格按照《企業會計準則》、《商業銀行法》和證監會發布的《公開發行證券公司披露編報規則》等規定，自覺披露該披露的。這樣商業銀行可以樹立更正面的形象，更容易獲得投資者和社會的認可，有利于商業銀行的長期發展。

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（作者單位：安徽財經大學）