淺析全面營(yíng)改增對(duì)項(xiàng)目業(yè)主的主要影響及對(duì)策

溫中友

摘要：“全面營(yíng)改增”新政策出現(xiàn)了新變化，計(jì)稅方法的不同選擇給項(xiàng)目業(yè)主方、施工方帶來(lái)了利益沖突。本文就業(yè)主方對(duì)爭(zhēng)取稅收利益、降低建設(shè)成本所遇到的主要問(wèn)題進(jìn)行了梳理，兼顧業(yè)主方、施工方共同利益，結(jié)合所在單位實(shí)際工作對(duì)相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行了分析探討，提出了一定的對(duì)策建議，以備相似企業(yè)和同行參考分析之用。

關(guān)鍵詞：全面營(yíng)改增 計(jì)稅方法 項(xiàng)目業(yè)主 影響及對(duì)策

筆者單位是中央企業(yè)基層礦業(yè)公司，正處于采選項(xiàng)目全面建設(shè)期，隨著“全面營(yíng)改增”政策的實(shí)施，我們發(fā)現(xiàn)它顛覆了營(yíng)改增初期的“混業(yè)經(jīng)營(yíng)”，再現(xiàn)并更新了“混合銷售”理念，新推了老項(xiàng)目、甲供材項(xiàng)目可簡(jiǎn)易征收政策等，上述變化給正在推進(jìn)工程項(xiàng)目的業(yè)主方、施工方帶來(lái)了困惑與分歧，類似單位甚至出現(xiàn)過(guò)拒付款項(xiàng)、停工不干的僵局，11%稅率一般納稅和3%稅率簡(jiǎn)易征收差異，建安混合銷售設(shè)備采購(gòu)11%與單獨(dú)采購(gòu)17%的差異，對(duì)業(yè)主方建設(shè)成本影響重大，需認(rèn)真籌劃。

一、全面營(yíng)改增后項(xiàng)目業(yè)主方主要面臨三方面計(jì)稅差異

（一）老項(xiàng)目可選擇簡(jiǎn)易征收和一般計(jì)稅，嚴(yán)重影響業(yè)主方建設(shè)成本

全面營(yíng)改增后，一般納稅人為建筑工程老項(xiàng)目提供建筑服務(wù)，可選擇3%簡(jiǎn)易征收和11%一般計(jì)稅方法。所謂老項(xiàng)目是指《建筑工程施工許可證》或（未取得施工許可證時(shí)）建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的項(xiàng)目。筆者單位采選工程大部分子項(xiàng)目都屬于老項(xiàng)目。

兩種計(jì)稅方法稅負(fù)差異較大，嚴(yán)重影響建設(shè)成本。舉例：某工程總額1000萬(wàn)元，一般計(jì)稅方法，價(jià)稅分離后業(yè)主建設(shè)成本為900.90萬(wàn)元（1000/1.11）；簡(jiǎn)易征收3%，價(jià)稅分離后業(yè)主建設(shè)成本為970.87萬(wàn)元（1000/1.03），稅負(fù)差額70萬(wàn)元，占合同金額7%以上。

筆者所在單位以及周邊礦業(yè)公司相似老項(xiàng)目金額達(dá)到數(shù)億元，甚至數(shù)十億元。項(xiàng)目業(yè)主能否爭(zhēng)取到11%一般計(jì)稅方法，需要對(duì)兩種方法臨界點(diǎn)推導(dǎo)測(cè)算，并對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣實(shí)際環(huán)境調(diào)查后方能爭(zhēng)取對(duì)項(xiàng)目雙方有利的計(jì)稅方法。

（二）沒(méi)有比例限制的甲供材項(xiàng)目可簡(jiǎn)易計(jì)稅，甲乙雙方存在利益分歧

全面營(yíng)改增后，項(xiàng)目業(yè)主原本指望獲取11%專用發(fā)票，受甲供材影響，實(shí)際面臨的情況常常是收到3%簡(jiǎn)易征收發(fā)票。財(cái)稅[2016]36號(hào)沒(méi)有簡(jiǎn)易征收的甲供材比例限制，試問(wèn)甲供一顆釘子也算嗎？咨詢項(xiàng)目所在地與施工方總部所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)均認(rèn)為可簡(jiǎn)易征收，這給項(xiàng)目業(yè)主帶來(lái)了困惑。

礦山項(xiàng)目火工用品較為廣泛，但只有兩種來(lái)源：一是施工方自行到當(dāng)?shù)毓补芾聿块T辦理購(gòu)買和使用許可。二是業(yè)主方購(gòu)買后以甲供方式給施工方使用。實(shí)務(wù)中審批手續(xù)多耗時(shí)長(zhǎng)，工程實(shí)施所需火工材料用量不具備規(guī)模效應(yīng)，成本高，不能及時(shí)送達(dá)現(xiàn)場(chǎng)，嚴(yán)重拖延工程進(jìn)度，施工方自行購(gòu)買不經(jīng)濟(jì)。受《民用爆炸物品安全管理?xiàng)l例》影響，業(yè)主方不能出售或轉(zhuǎn)讓火工用品給施工方，只能采取甲供模式。業(yè)主方再次面臨稅負(fù)差異。

（三）全面營(yíng)改增后出現(xiàn)“混合銷售”，建安項(xiàng)目設(shè)備采購(gòu)存在稅負(fù)差異

全面營(yíng)改增后，財(cái)稅[2016]36號(hào)附件1第四十條規(guī)定：一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。該文件不再有財(cái)稅[2011]111號(hào)的“混業(yè)經(jīng)營(yíng)”。當(dāng)前混合銷售和兼營(yíng)行為都只涉及增值稅，區(qū)別在于是否發(fā)生在同一項(xiàng)銷售行為上而已，如果一項(xiàng)銷售行為涉及服務(wù)同時(shí)涉及貨物的為混合銷售，不同銷售行為分屬不同增值稅時(shí)則屬兼營(yíng)行為。

筆者單位包含了輸電線路、變電站、充填站等眾多子項(xiàng)工程，建安類混合銷售情況較多。以變電站合同總額1500萬(wàn)元為例，設(shè)備金額近1000萬(wàn)元，比例高達(dá)到67%，工程總承包混合銷售應(yīng)采用11%稅率的工程發(fā)票，和單獨(dú)采購(gòu)設(shè)備17%稅率進(jìn)項(xiàng)稅相比，將少抵扣46萬(wàn)元進(jìn)項(xiàng)稅額，不能有效降低建設(shè)成本。

二、業(yè)主方在計(jì)稅方法選擇上的對(duì)策分析

（一）老項(xiàng)目和甲供材項(xiàng)目的計(jì)稅方法選擇

老項(xiàng)目和甲供材項(xiàng)目起因不同，對(duì)業(yè)主方建設(shè)成本影響相同；問(wèn)題的根源相同，在于一般計(jì)稅和簡(jiǎn)易征收方法選擇上。因此計(jì)稅方法是關(guān)鍵，哪種方法對(duì)業(yè)主方和施工方更為有利，我們需要分情況推導(dǎo)，測(cè)算出臨界點(diǎn)，方能做出合理選擇。

1、合同價(jià)稅合計(jì)金額不變，業(yè)務(wù)銷售額為不含稅價(jià)，進(jìn)項(xiàng)稅設(shè)為17%

（1）11%×業(yè)務(wù)銷售額-17%×材料購(gòu)進(jìn)額≤業(yè)務(wù)銷售額×（1+11%）÷（1+3%）×3%

材料購(gòu)進(jìn)額 ≥45.71%×業(yè)務(wù)銷售額

因此，材料購(gòu)進(jìn)金額不低于業(yè)務(wù)銷售額的45.71%時(shí)，施工方選擇一般計(jì)稅11%稅率，稅負(fù)更低。業(yè)主方也可大幅度降低建設(shè)成本；材料購(gòu)進(jìn)金額低于業(yè)務(wù)銷售額的45.71%時(shí)，為了保障施工方利潤(rùn)，施工方應(yīng)選擇3%簡(jiǎn)易征收。

（2）舉例： 設(shè)某施工單位2016年3月一項(xiàng)建筑合同，價(jià)稅合計(jì)111萬(wàn)元。

①外購(gòu)材料不含稅金額46萬(wàn)元

一般計(jì)稅應(yīng)納增值稅=111÷（1+11%）×11%-46×17%=3.18（萬(wàn)元）

簡(jiǎn)易計(jì)稅應(yīng)納增值稅=111÷（1+3%）×3%=3.23（萬(wàn)元）

②外購(gòu)材料不含稅金額45.71萬(wàn)元

一般計(jì)稅應(yīng)納增值稅=111÷（1+11%）×11%-45.71×17%= 3.23 （萬(wàn)元）

簡(jiǎn)易計(jì)稅應(yīng)納增值稅=111÷（1+3%）×3%=3.23（萬(wàn)元）

③外購(gòu)材料不含稅金額45萬(wàn)元

一般計(jì)稅應(yīng)納增值稅=111÷（1+11%）×11%-45×17%=3.35 （萬(wàn)元）

簡(jiǎn)易計(jì)稅應(yīng)納增值稅=111÷（1+3%）×3%=3.23（萬(wàn)元）

2、材料購(gòu)進(jìn)金額低于業(yè)務(wù)銷售額的45.71%時(shí)，調(diào)增合同金額協(xié)商解決

舉例（2）③外購(gòu)材料不含稅金額45萬(wàn)元時(shí)，爭(zhēng)取一般計(jì)稅時(shí)，業(yè)主方可多抵扣=11-3.23=7.77（萬(wàn)元）。如果調(diào)增合同金額1萬(wàn)元：

一般計(jì)稅應(yīng)納增值稅=112÷（1+11%）×11%-46×17%=11-7.65=3.28 （萬(wàn)元）

簡(jiǎn)易計(jì)稅應(yīng)納增值稅=112÷（1+3%）×3%=3.26（萬(wàn)元）

調(diào)增合同金額后，一般計(jì)稅方法對(duì)業(yè)主方、施工方更合算。

調(diào)增金額雙方商定應(yīng)不高于業(yè)主方多抵扣部分，不低于施工方稅負(fù)增加部分。

3、業(yè)主方還應(yīng)關(guān)注施工方實(shí)際能取得多少進(jìn)項(xiàng)

供應(yīng)商能開具專票嗎，不能開具時(shí)更換供應(yīng)商是否合算？筆者單位屬偏遠(yuǎn)礦山，至今存在著施工方購(gòu)買沙石不得不找當(dāng)?shù)赜行┯绊懥Φ淖匀蝗速?gòu)買和運(yùn)輸。

是否推遲采購(gòu)，4月30日前建筑企業(yè)沒(méi)有正式作為增值稅納稅人，那時(shí)的采購(gòu)是不能抵扣的，筆者單位變電站建設(shè)，為了搶工期，施工方設(shè)備采購(gòu)在4月30日前已經(jīng)完成并獲取了普通發(fā)票。

業(yè)主方調(diào)增合同金額審批程序是否簡(jiǎn)短高效。央企基層單位上報(bào)審批流程較長(zhǎng)，耗時(shí)較多，很可能影響工程實(shí)施和結(jié)算進(jìn)度。

當(dāng)項(xiàng)目采購(gòu)環(huán)境不規(guī)范，施工單位缺乏良好的財(cái)稅管理基礎(chǔ)，業(yè)主方不能及時(shí)調(diào)增合同金額時(shí)，為保障項(xiàng)目進(jìn)度，雙方應(yīng)務(wù)實(shí)地選擇3%簡(jiǎn)易征收，及時(shí)化解拒絕付款和停工僵局。

（二）建安類混合銷售下設(shè)備計(jì)稅差異分析及對(duì)策

1、“混業(yè)銷售”的消失與 “混合銷售”的出現(xiàn)，給業(yè)主方的實(shí)質(zhì)影響

混業(yè)銷售模式下，納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)行為時(shí)，應(yīng)當(dāng)分別核算分別征收，不能分別核算才從高稅率或從高征收。設(shè)備采購(gòu)和應(yīng)稅服務(wù)（如運(yùn)輸）合同分別約定、財(cái)務(wù)分別核算，按不同稅率各自開票，設(shè)備類則開具17%稅率發(fā)票，但是該模式在全面營(yíng)改增后消失了。

再次出現(xiàn)的混合銷售模式，同樣是設(shè)備采購(gòu)并運(yùn)輸，盡管合同分別約定、財(cái)務(wù)分別核算，也只能被認(rèn)定為混合銷售，按一個(gè)稅率（一票制）開票。如果是建安類混合銷售，應(yīng)該開具11%工程發(fā)票。設(shè)備部分就不能單獨(dú)開具17%稅率發(fā)票。

2、怎樣剝離建安類混合銷售中的設(shè)備采購(gòu)，實(shí)現(xiàn)17%的稅率抵扣

簽訂三方合同。業(yè)主方與設(shè)備供應(yīng)商做購(gòu)銷主體，設(shè)備采購(gòu)的合同簽訂、款項(xiàng)流轉(zhuǎn)和發(fā)票傳遞在業(yè)主方、供應(yīng)商之間進(jìn)行。施工方作為中介僅僅是代購(gòu)并收取代購(gòu)費(fèi)用，所有實(shí)務(wù)工作還是施工單位來(lái)做。結(jié)算和合同簽訂過(guò)程中，由業(yè)主方和設(shè)備供應(yīng)商完善手續(xù)。至此原來(lái)一項(xiàng)銷售行為（如變電站總承包）拆分后不再是混合銷售，滿足了業(yè)主方更大限度的抵扣需要。代購(gòu)分拆在招投標(biāo)文件中應(yīng)予明確。

3、代購(gòu)模式需要額外關(guān)注的因素

施工單位承包總額下降后不利于其資質(zhì)年度審核；筆者單位變電站設(shè)備采購(gòu)涉及到幾十家設(shè)備供應(yīng)商，要簽訂很多三方協(xié)議，也增加了督辦協(xié)調(diào)難度和不確定性，可能影響項(xiàng)目進(jìn)度及質(zhì)量保障。

三、結(jié)束語(yǔ)

全面營(yíng)改增后，可選擇的簡(jiǎn)易征收和實(shí)質(zhì)更新的混合銷售，給施工方帶來(lái)了稅負(fù)及利潤(rùn)差異，影響到項(xiàng)目業(yè)主的成本控制。結(jié)合實(shí)際工作就一般征收和簡(jiǎn)易計(jì)稅進(jìn)行測(cè)算舉例，找出了兩種計(jì)稅方法的臨界點(diǎn)，探討了建安混合銷售的拆分措施，為降低稅負(fù)與建設(shè)成本、化解拒付款項(xiàng)和停工僵局提供了一定思路及措施，以促進(jìn)項(xiàng)目建設(shè)順利開展。

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