淺談“營改增”后訂立采購合同應注意的事項

潘文兵

摘要：2016年3月18日，國務院召開常務會議，會議決定自2016年5月1日起，中國將全面推開營改增試點，可以說 “營改增”的推行是我國財稅體制最為重要的變革之一。本文將對營改增下，采購合同應注意那些事宜，進行進一步的分析。

關鍵詞：供應商 營改增 采購合同

自此以后，與“營改增”相關的稅務、法律等問題成為實務界及理論界最為熱門的研究對象，各類合同都必須為應對“營改增”而做出相應調整或修改。其中，采購合同是企業日常經營中最為常見的合同，筆者認為，“營改增”全面實施后，納入營改增試點的企業，如果作為采購方，其在訂立采購合同時，勢必應當改變以往的締約思路，在合同條款中體現出增值稅的相關特征，以求防范風險，增加效益。

一、供應商的選擇

由于營業稅的計算方式與增值稅不同，且“增值稅一般納稅人”與“增值稅小規模納稅人”所適用的稅率也不相同，因此，在“營改增”以后，采購方應當根據增值稅的計算方式慎重選擇供應商。我們都知道，增值稅一般納稅人應納稅額=當期銷項稅額（納稅人提供應稅服務按照銷售額和增值稅稅率計算的增值稅額）-當期進項稅額（納稅人購進貨物或者接受加工修理修配勞務和應稅服務，支付或者負擔的增值稅稅額）。其中，根據增值稅的相關規定，進項稅額是以供應商所適用的增值稅稅率進行計算的，若供應商為一般納稅人，則稅率通常為17%，若供應商為小規模納稅人，則稅率通常為3%。

所以，在供應商的其它條件相同或者近似的情況下，優先選擇一般納稅人企業，以取得進行抵扣的專用發票，降低當期應納增值稅，明顯比選擇小規模納稅人企業更節約稅務成本。

二、明確合同價款與增值稅之間的關系

在“營改增”以前，很多購銷合同都不會對稅費的承擔問題做出明確的約定，但由于增值稅屬于價外稅，稅款和價款是分離的。因此，在“營改增”以后，必須在合同價款中注明是否包含增值稅。例如，100萬元的貨物，如果是含稅價，那么，貨物的售價為：100/（1+17%）=85.47元，增值稅為：85.47*17%=14.53萬元；如果是不含稅價，那么，貨物的售價為：100萬元，增值稅為：100*17%=17萬元，兩者相差甚大，至于如何適用，采購方必須與供應商在合同中約定明確。另外，進一步講，如果采購合同中涉及到混合銷售或包含其它服務、業務內容的，從采購方的角度而言，需要判斷該合同是否對自身有利，并核算稅務成本。若有需要，為了適用不同的增值稅稅率，可以將合同拆分、細化，將含增值稅的報價分開，這就需要公司財務、法務人員予以綜合分析、判斷，具有較高的專業水平要求。

三、“三流一致”應當在合同中予以體現

《關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發[1995]192號）（以下簡稱192號文）對“關于增值稅一般納稅人進項稅額的抵扣問題”明確規定如下：“納稅人購進貨物或應稅勞務，支付運輸費用，所支付款項的單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務的單位一致，才能夠申報抵扣進項稅額，否則不予抵扣。”這也就是我們常說的增值稅“三流一致”，“三流一致”是增值稅的一大法定要求，具體來說增值稅的涉稅業務中，貨物流、資金流和票流必須一致，也即供應商、開票方和收款方為同一主體；采購方、受票方和付款方也為同一主體，若“三流不一致”則可能出現虛開增值稅發票的風險。

在實踐中，“三流不一致”主要出現在“第三方付款”的問題上，也即某些采購業務中，付款方并不一定是采購方，而是采購方的上級公司、下屬公司或者其它關聯方，在此情況下，就出現了“三流”中“資金流”不一致的問題。應對這種情況，筆者建議，采購方必須提提供委托第三方付款的委托協議給供應商，并且將該協議作為采購合同的附件。這種做法不但能避免“三流不一致”，防止被認定為虛開增值稅專用發票，也為第三方付款留存了有效的證據，預防了爭議的產生，且規避了法律風險。

四、增值稅發票的開具

眾所周知，與增值稅密切相關的一項刑法罪名即是“虛開增值稅專用發票罪”，《刑法》第205條對于該罪名做出了具體的規定，該罪的最高刑罰可以是無期徒刑。根據《刑法》規定，“虛開增值稅專用發票罪”是指：有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的，違反有關規范，使國家造成損失的行為。可見，若企業虛開增值稅專用發票，將面臨極其嚴重的法律后果，會受到相應刑事處罰，因此，筆者建議，“營改增”以后，必須在采購合同中特別加入與虛開增值稅發票相關的風險防控條款。站在采購方的角度，在自身合法、合規經營業務的同時，也要對供應商的行為予以制約。就開票而言，必須在采購合同中明確約定供應商必須開具合法的增值稅專用發票，同時，還要約定在供應商開具的發票不規范、不合法或涉嫌虛開的情況下，必須由其承擔相應賠償責任，且在賠償以后，仍須要繼續向采購方開具合法的發票。除此之外，為規范操作，必須保證供應商開具增值稅專用發票具有真實性，故雙方應在采購合同中將收款方、付款方、貨物名稱、數量、單位、價款、增值稅額等信息予以體現。在發票開具以后，采購方還應當核實發票票面記載的要素是否與合同約定的一致。

在實踐中，采購合同的締約雙方通常不約定發票提供的時間，但在“營改增”以后，對此內容必須予以明確約定。筆者建議，對于增值稅發票的提供，采購方原則上應要求供應商在其收到采購的貨物后即開具相應金額的增值稅專用發票或隨貨物一同予以提交。這是由于增值稅專用發票具有可抵扣性，故而發票取得的時點與用于抵扣的時點對于采購方自身而言非常重要。例如，采購方的銷項稅額在當期過多，那么就需要及時取得的進項稅發票予以抵扣，若發票開具較晚而沒有用于抵扣，則會造成當期稅負增加，在后期抵扣時，也會造成留抵進項稅額過多。所以，為保障采購方的合法利益，應在采購合同中約定開具增值稅專用發票的時間，以實現采購方抵扣銷項稅的及時性。

五、結束語

“營改增”對于企業而言，即是機遇又是挑戰。“營改增”以后，企業必須做出相應變革，以適應新的稅收政策，但這必然要求企業的財務、法務人員具備較高的專業綜合能力。筆者建議，除本文提到的注意事項外，企業應當結合自身實際情況，針對增值稅的特征，進一步修改完善采購合同，在有條件的情況下，聘請專業稅務律師進行相關指導，以適應此次營改增新政，更好的把控稅務風險。

參考文獻：

[1]閆俊.淺議建筑業“營改增”后合同的簽訂技巧[J].港澳經濟，2016