《增值稅會計處理規定》解讀（四）

何廣濤+王淑媛

七、銷售（銷項）業務

以納稅義務發生時點作為分界點，可將銷售業務（含視同銷售）分為三種情形：會計先于稅法，會計等于稅法以及稅法先于會計。

（一）會計先于稅法

這種情形在解讀（一）“三個過渡科目”中已經討論過，按照會計制度或準則的規定，收入或者利得的確認時點已經達到，根據增值稅的價外稅特性，需以不含稅口徑計入會計收入，但由于現實納稅義務尚未發生，相應的“稅額”不是直接計入“銷項稅額”專欄或“簡易計稅”明細科目，而是先計入“待轉銷項稅額”明細科目，待實際納稅義務發生時，再自本科目借方轉入“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”或“簡易計稅”明細科目貸方。

這種情形在建筑業企業較為常見，如建筑業企業提供建筑服務完成的工程量已經業主或監理計量確認，相關債權已符合會計確認條件，但由于尚未收款或未達到合同約定的收款日期，從而導致納稅義務尚未發生，建筑業企業應按驗工計價單記載的金額，借記“應收賬款”科目，按未來應確認的銷項稅額或應納稅額貸記“應交稅費——待轉銷項稅額”科目，按計量的不含稅工程價款貸記“工程結算”科目。

待實際發生納稅義務時（收款、開票、書面合同約定的收款日期較早者），按應確認的銷項稅額或應納稅額借記“應交稅費——待轉銷項稅額”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”或“應交稅費——簡易計稅”科目。

例16：A建筑公司為增值稅一般納稅人，所屬甲乙兩工程項目與機構所在地在同一縣，甲項目適用一般計稅方法，乙項目適用簡易計稅方法。

1.2016年9月15日業主計量甲項目已完工程量4 440萬元，10月20日，按照合同付款比例自業主收取工程款3 330萬元，并向其開具專用發票，金額3 000萬元，稅額330萬元。

9月15日，憑驗工計價單：

借：應收賬款 4 440萬

貸：工程結算 4 000萬

應交稅費——待轉銷項稅額 440萬

10月20日，憑銀行進賬單等：

借：銀行存款 3 330萬

貸：應收賬款 3 330萬

借：應交稅費——待轉銷項稅額330萬

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）330萬

2.2016年9月7日業主計量乙項目已完工程量2 060萬元，根據合同約定，計量完成后的14日以內支付計量比例的80%，2016年11月5日，自業主收取工程款1 648萬元，并向其開具專用發票，金額1 600萬元，稅額48萬元。

9月7日，憑驗工計價單：

借：應收賬款 2 060萬貸：工程結算 2 000萬應交稅費——待轉銷項稅額 60萬

9月21日，納稅義務發生：

借：應交稅費——待轉銷項稅額 48萬貸：應交稅費——簡易計稅（計提）48萬

11月5日，憑銀行進賬單等：

借：銀行存款 1 648萬貸：應收賬款 1 648萬

（二）會計等于稅法

會計等于稅法是說收入確認的時點和納稅義務發生的時點相一致，這種情況不存在稅會的時間性差異。會計處理的原則是，按照價稅合計數確認債權金額，按照不含稅口徑確認收入或者利得金額，稅額直接計入“銷項稅額”專欄（一般納稅人適用一般計稅方法計稅）或“簡易計稅”明細科目（一般納稅人適用簡易計稅方法計稅）或“應交增值稅”明細科目（小規模納稅人）。

（三）稅法先于會計

《規定》明確，“按照增值稅制度確認增值稅納稅義務發生時點早于按照國家統一的會計制度確認收入或利得的時點的，應將應納增值稅額，借記‘應收賬款科目，貸記‘應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）或‘應交稅費——簡易計稅科目，按照國家統一的會計制度確認收入或利得時，應按扣除增值稅銷項稅額后的金額確認收入。”

《規定》關于稅法先于會計業務的會計處理思路是，納稅義務已發生，即在當期確認納稅義務，稅額依計稅方法不同，計入“銷項稅額”專欄或者“簡易計稅”明細科目貸方。此部分稅額同時確認為債權，在“應收賬款”科目中反映。待會計確認時點達到時，再以不含稅口徑確認收入。

根據財稅〔2016〕36號文附件一第45條的規定，納稅人提供建筑服務、租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。因此，稅法先于會計主要針對納稅人以預收款方式提供建筑服務和租賃服務這兩種情形。

我們先看租賃業務的預收款處理。

例17：B物業管理公司為一般納稅人，2016年8月出租一棟不動產，適用簡易計稅方法計稅，8月1日收取兩年租金504萬元，已向承租方開具增值稅專用發票，金額480萬元，稅額24萬元。

1.收款時發生納稅義務：

借：銀行存款 504萬

貸：預收賬款 504萬

借：應收賬款 24萬

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）24萬

2.每月末按不含稅口徑確認收入：480÷2÷12=20萬元

借：預收賬款 20萬

貸：其他業務收入 20萬

可見，按照《規定》的處理思路，預收賬款按照不含稅口徑確認為收入后，“應收賬款”和“預收賬款”科目還分別剩下余額24萬元，金額相等，方向相反。因此，還需要再做一筆對沖分錄：

3.對沖應收和預收：

借：預收賬款 24萬

貸：應收賬款 24萬筆者建議，為清楚反映收入的確認過程，可將上述第2、3筆分錄合并為一個分錄，即在每月末確認收入時：

借：預收賬款 21萬

貸：其他業務收入 20萬

應收賬款 1萬

接下來我們再看提供建筑服務預收款的處理。

筆者認為，對于建筑業企業以預收賬款的方式提供建筑服務，不宜將其對應的稅額計入“應收賬款”科目。主要原因在于建筑業企業的“應收賬款”科目反映的是經過業主簽認的階段性工程結算價款，需要定期與業主對賬，直接將預收款項對應的稅額計入“應收賬款”科目，難以得到業主的認可，為后續的審計、結算乃至經營管理都帶來麻煩。

建筑業企業預收的工程款，實質上是未提供建筑服務提前收到的對價，這部分預收賬款遲早將轉化為實際完成的工程量，轉化方式為業主后期對其進行階段性計量，一般會按照合同協議在工程進度款中扣回。因此，對預收賬款對應的稅額的會計處理，必須要結合后續期間的工程價款的計量，以動態的眼光解決這個問題。

例18：C建筑公司為一般納稅人，2016年8月中標甲項目，適用一般計稅方法，該項目所在地與C公司注冊地在同一縣。9月20日收到業主支付的預付款8 880萬元，已向業主開具專用發票，金額8 000萬元，稅額880萬元。

1.收款時按照總價記賬：

借：銀行存款 8 880萬

貸：預收賬款 8 880萬

2.納稅義務發生，確認銷項稅額：

借：XXX 880萬

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）880萬

這個“XXX”到底應該是哪一個科目呢？

假定，截至11月15日，業主計量C公司甲項目已完工程量為3 330萬元，款項未付，C公司也未對業主開票。

在不考慮預收賬款的情況下，C公司應按照“會計先于稅法”的情形于11月末作會計處理如下：

借：應收賬款 3 330萬

貸：工程結算 3 000萬（3 330÷1.11）

應交稅費——待轉銷項稅額 330萬

現在考慮預收賬款因素，假定總承包合同約定，前期預付款自C公司后續完成工程量中分五期抵扣，每期抵扣20%，即8 880×20%=1 776萬元。

3.抵扣預付款

借：預收賬款 1 776萬

貸：應收賬款 1 776萬抵扣后，本期工程進度款業主尚欠付C公司3 330-1 776=1 554萬元，假定業主根據合同約定于2016年12月31日支付給C公司777萬元，C公司同日向其開具增值稅專用發票1張，金額700萬元，稅額77萬元。

4.12月31日收取進度款按照總價記賬

借：銀行存款 777萬

貸：應收賬款 777萬

5.確認實際收取進度款銷項稅額

借：應交稅費——待轉銷項稅額77萬

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）77萬

現在我們再來看“應交稅費—待轉銷項稅額”這個科目，12月31日該科目期末貸方余額為：330萬元-77萬元=253萬元，表示C公司還存在未來的納稅義務253萬元。

從實際的收款看，C公司本年共收款8 880+ 777= 9 657萬元，已經確認的銷項稅額為880+77=957萬元=9 657÷1.11×11%，也就是現實的納稅義務已經全部確認。

從工程價款結算看，C公司按照權責發生制完成了3 300萬元的工程量，對應的未來納稅義務為330萬元，比其實際確認的銷項稅額還少957-330=627萬元，不僅不存在未來的納稅義務，反而是提前履行了627萬元的納稅義務。

顯然，“應交稅費——待轉銷項稅額”這個科目的余額與其反映的實際經濟業務不符，其借方少登記的金額為：627萬元+253萬元=880萬元。

這樣，本例中第2筆分錄中的“XXX”也就呼之欲出了，正是“應交稅費——待轉銷項稅額”科目。

小結：建筑業企業在提供建筑服務之前，收取預收款的，按稅收政策規定發生納稅義務，但會計上尚未達到收入確認條件的，建筑業企業應作兩步式處理：

第一步，根據預收款總額借記“銀行存款”等科目，貸記“預收賬款”科目；

第二步，根據應確認的銷項稅額或應納稅額借記“應交稅費——待轉銷項稅額”科目，貸記“應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）”或“應交稅費——簡易計稅”科目。

后續期間，工程價款結算時，按照價稅合計金額借記“應收賬款”科目，按照不含稅金額貸記“工程結算”科目，銷項稅額或者應納稅額貸記“應交稅費——待轉銷項稅額”科目；以工程進度款抵扣預收款時，按照抵扣金額借記“預收賬款”科目，貸記“應收賬款”科目，由于預收款前期已經完稅，后續抵扣時不再涉及稅務處理，前期開具發票的抵扣時也無需開具發票，雙方對開收據即可。（未完待續）