上市公司增值型內部審計體系構建

四川職業技術學院 瞿慧芹

上市公司增值型內部審計體系構建

四川職業技術學院 瞿慧芹

如何將先進的增值審計理念運用到內部審計實踐中以及如何構建增值型內部審計體系是內部審計實務界遇到的一大難題。本文從增值型內部審計的含義和特點出發，對神州泰岳公司內部審計目前的現狀及形成原因進行分析，指出其內部審計存在的問題，并對公司如何構建增值型內部審計體系提出對策和建議。本文重點對增值型內部審計的構建和業務開展進行深入剖析，對內部審計增值作用的充分發揮具有一定的現實意義。

上市公司 增值型內部審計 審計體系

隨著我國資本市場的發展，上市公司作為資本市場的主體，風險管理的壓力越來越大。2006年上海和深圳證券交易所分別頒布了《上市公司內部控制指引》，規定上市公司必須設立內部審計機構。傳統的內部審計充當查錯防弊的角色，側重于財務信息的真實性和準確性，但由于上市公司日常接受證監會、交易所以及外部審計師的監督檢查，財務信息的質量得到了有力的保障，內部審計的鑒證功能大大消弱。而內部審計作為輔助部門，如何擺脫資源消耗的行業定位，實現創新發展，超越傳統的功能，大力發展服務和咨詢功能，實現增值作用，是增值型內部審計新階段的最大挑戰。現代內部審計的認識和價值判斷標準的核心思想是增加與戰略的適應度，根據公司的戰略選擇審計方向、配置審計資源，內部審計與企業戰略高度相關，與戰略規劃的匹配度是衡量內部審計的增值和工作績效程度的重要標準，但是如何構建與公司戰略高度匹配的增值型內部審計體系卻是理論和實務界均頗感困惑的一大難題。本文通過對A上市公司內部審計的現狀分析，提出構建增值型內部審計體系的結構框架，對促進內部審計的進一步發展，強化上市公司內部審計增值功能的發揮具有重要的借鑒意義。

一、增值型內部審計的含義及特點

根據國際內部審計師協會（IIA）2011年1月修訂的《國際內部審計專業實務框架》中對內部審計的定義，“內部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營，其通過系統的、規范的方法，評價并改善風險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現其目標。”相比于1999年首次提出內部審計的增值目標，IIA仍然堅持了內部審計的目標是改善運營、增加企業價值。在內部審計發展到價值主張的新階段后，對內部審計的要求也提高到價值增加的高度，嶄新的增值型內部審計理念也隨之提出，相對傳統內部審計，審計方法也開始規范化、系統化，審計目標提升到幫助企業增加價值，這對于傳統內部審計是既有繼承又有發展和創新。隨著社會環境的變化，內部審計已經不再停留在防弊和興利的階段，進入了價值增值階段，即增值型內部審計。增值型內部審計與傳統內部審計相比，在審計職能、審計領域、審計重點、審計目標、審計方法上均發生了較大的變化。

（一）從審計職能上分析傳統內部審計職能是評價和監督，通過事后的檢查來發現問題，跟蹤督促問題的解決，更多的是強調評價功能。增值型內部審計的主要目標是為組織增值，要求以整體利益為重，主要工作前移，變事后反饋為事先，事中積極參與，不僅發現問題還要解決問題，增值型內部審計更注重咨詢和服務的職能。

（二）審計領域及審計重點分析傳統內部審計領域主要集中在財務收支上，重點是查找錯誤、防止舞弊。而增值型內部審計更加突出綜合性，把風險管理、公司治理、內部控制等要素集于一體，不再是單純的資源消耗者，而是可以價值創造，審計內容涉及到企業的各個經營管理活動，比如財務收支、風險管理、人力資源管理、企業戰略管理、信息系統等。增值型內部審計的范圍更廣，審計重點也不僅僅局限于差錯防弊，更重要的是規避風險，改善運營，提高經濟效益，從而增加企業價值。

（三）審計目標分析傳統內部審計的目標是評價管理者履行職責是否達到組織要求，是一種事后評價管理者履行職責的合法性、合規性的行為。而增值型內部審計的目標是增值，以企業價值最大化為最終目標，內部審計的目標和企業目標保持了一致性，這是相比于傳統內部審計的最大區別。

（四）審計方法分析傳統內部審計通過查閱會計記錄、財務資料來查找問題，通常是事后的檢查和評價。而增值型內部審計主要依靠科學高效的計算機技術，結合最新的內部審計理念，來達到內部審計的增值目標。從IIA的最新定義可知，要求內部審計采用系統、規范的審計方法，不能局限于會計資料、財務數據，更多的參與到企業管理中來，洞悉數據背后的管理現狀，以跟上企業日漸提高的現代化管理水平。

二、神州泰岳內部審計體系現狀與存在的問題

（一）公司簡介北京神州泰岳軟件股份有限公司是一家成立于2001年，于2010年在深圳證券交易所創業板掛牌的上市公司，屬于軟件類企業，享受中關村高科技企業待遇，經營范圍是船舶電氣和海洋防務信息。公司除了自主產品的生產，也為遠洋商船、漁船、公務船、海工船等所有類型的船舶提供系統集成服務。

（二）神州泰岳公司內部審計現狀

（1）內部審計組織模式。神州泰岳的公司組織架構如圖1所示，內部審計部門由審計委員會領導，并向審計委員會匯報。神州泰岳內部審計部門的設置，組織形式上符合《上市公司規范運作指引》的要求，但也僅僅是按照監管機構的要求設置的，沒有與其經營管理和長遠發展緊密結合，沒有認識到內部審計能夠為公司增加價值，且在公司內部充斥著審計無價值論的普遍觀點。在這樣的組織環境中，內部審計得不到應有的重視，內部審計任務隨意調整，內部審計人員隨意調動，內部審計工作難以深入，工作績效不佳。

圖1 神州泰岳組織結構圖

（2）內部審計工作內容。神州泰岳制定了內部審計制度，并公開進行了披露，根據制度的規定開展審計工作。在審計委員會的領導下，審計部撰寫年度審計計劃、制訂內部審計程序、實施內部審計工作、向審計委員會匯報工作、監督整改落實情況。公司內部審計模式主要是賬項審計和制度審計，審計項目和內容主要是貨幣資金審計、募集資金審計、專項費用審計、經濟責任審計、制度遵循性審計、財務報告審計等等，主要集中在與財務相關的領域。內部審計的功能主要是通過評價和監督，檢查發現的問題并督促整改，審計側重于財務收支和財務相關的內部控制制度，發現錯誤，防止欺詐，保證財務信息的準確性和真實性，審計的目標是制度的遵循性及管理的合法合規性，審計方法是通過查閱會計資料、賬簿記錄來發現問題，沒有更多的運用先進的計算機技術。從以上的分析可知，公司實施的是典型的傳統型內部審計，沒有發揮其自身優勢，開展咨詢服務業務，也就不能為企業帶來增值的作用，其發展空間也變得愈加狹窄。

（3）內部審計工作流程。神州泰岳的內部審計工作任務主要來源于董事會和管理層，內部審計部門在收到審計任務了解情況后開始立項，制定審計計劃、審計程序，然后開展現場審計工作，審計完成后與被審計單位進行溝通后出具審計報告，召開審計溝通會就審計中發現的問題向董事會和管理層匯報，督促落實已發現問題的整改，直到整改完成后，本次審計工作完全結束。具體流程如圖2所示：

圖2 神州泰岳公司內部審計工作流程

（4）內部審計工作績效。公司每年年初與每個部門簽訂管理目標責任書，并把任務分解到每個季度。內部審計部門的考核重點為關鍵任務的完成情況和費用預算的控制情況，關鍵任務包括與財務報告相關的年報、季報等審計、各類與內部控制相關的專項審計等，并把年度關鍵任務分解到季度，在每個季度結束后依據公司組織績效考核相關機制、評價標準進行考核，先由部門自行評分，然后由主管領導和公司領導分別評分，最后根據事先確定的權重計算最終分數。由于內部審計的考核指標是完成審計任務、出具審計報告、并嚴格按照程序和流程持續推進責任部門進行整改，考核指標都是難以量化的，而審計效果具有滯后性，難以當期見到效益，故在評價時只能主觀判斷。公司內部審計部門的組織績效考核分數一直偏低，雖然按時完成了關鍵任務，其考核結果也不盡人意，有時甚至低于最低考核分數而業績不達標、績效獎金被扣。從考核分數分析內部審計工作績效成果不佳，不能達到公司管理層要求。

（三）神州泰岳公司內部審計存在的問題及原因

（1）組織體系不完善。在執行審計工作中，只有受到最高層領導的認可和支持，其他部門的積極配合和尊重，內部審計的工作才能有效的開展，充分發揮作用，實現增值目標。神州泰岳雖然按照監管機構要求設立了內部審計機構，但在具體實施過程中，其獨立性不強和權威性不高，首先是由于公司所有者對內部審計的認識不足，認為內部審計不能為增加價值起到促進作用，內部審計機構由于得不到最高層的支持而形同虛設，內部審計機構不獨立。其次，內部審計機構人員作為個體，其薪酬福利及升職均受到企業內部相關負責人的影響，使其在執行監督和評價等職能過程中顧慮重重、難以保證獨立客觀，影響了正常職能的發揮，更不用說增值功能，內部審計人員不獨立。最后，由于內部審計經費來自于公司內部，容易受到管理層的制約，管理層可能為了自身利益的考慮而降低內部審計經費，從而度內部審計的效果產生間接影響，也使得內部審計的增值功能難以發揮。

（2）內部審計業務單一。神州泰岳內部審計部門處于目前的困境，是由于其運用傳統的審計方法開展審計業務，并未拓展在能夠凸顯增值作用的內部控制、風險管理、公司治理方面的咨詢和服務業務，故不能體現其增值作用，不能被管理層所重視，而深刻認識到在這三個業務方面的不足是開展增值型審計業務的基礎。

（3）內部審計工作缺乏主動性。從神州泰岳公司內部審計工作的任務來源上分析，主要是來自董事會和管理層的要求，在接到審計任務后按照流程開始審計工作，比較被動，沒有采取系統的方法分析公司目前可能存在的風險，并且有針對性的開展工作；從工作內容上分析，內部審計工作完全是事后的評價，審計完成后針對發現的問題督促整改，從而改進內部控制制度，但事后審計發現問題屬于亡羊補牢，而沒有采用靈活的參與管理方式，在制度的設計時就發表意見，對可能出現問題的環節事先做出規定，避免制度已經實施后才進行評價而造成運營效率的降低，在事前和事中即對可能的風險進行事先的預警和防范，將風險發生的概率和可能造成的損失控制在可接受范圍內。

（4）審計工作績效難以評價。由于績效考核工作的局限性，神州泰岳公司內部審計工作也存在價值難以評估的問題。在日常審計過程中，內部審計部門提出了一系列的整改建議，管理層通過采納建議優化制度和流程產生顯性價值，但即使是這樣的顯性價值也難以用貨幣計量，故不論是顯性價值還是隱形價值，都比較抽象，都很難用貨幣或具體數字來衡量。由于內部審計價值難以有效衡量，也影響到內部審計增值作用的發揮，不能讓管理層更清晰的認識到內部審計的工作成果，這樣內部審計在企業中的位置將比較尷尬，打擊了內部審計人員工作的積極性，對內部審計價值的發揮和內部審計職業的發展產生了一定的負面影響。

三、神州泰岳增值型內部審計體系構建

（一）增值型內部審計體系的構建基礎增值型內部審計的構建基礎是基于風險管理的思維模式，一切從風險出發，以服務于企業戰略目標的實現為目標，審計方法也更突出了風險與戰略目標的匹配度，并通過控制方法來管理風險。風險導向內部審計方法如圖3所示：

圖3 風險導向內部審計方法

（二）增值型內部審計體系構建的主要內容

（1）組織體系。要進一步完善內部審計組織體系，就要改進內部審計組織模式，創建內部審計環境，整合內部審計資源，以強化內部審計功能。

第一，完善組織結構。神州泰岳原有的組織模式是內部審計部門向董事會下的審計委員會匯報工作，匯報層級比較高，但可能會造成與實際脫節的現象，因其工作內容與運營管理部門緊密的結合在一起，內部審計工作對公司實際經營的作用微乎其微，也就無法體現內部審計的價值。為了更好的發揮內審的作用，應該建立“董事會+總裁”的雙管制管理模式，這種由企業的董事會或審計委員會和高級管理委員會雙重領導的組織模式，使內部審計部門可以管理理念與經營管理相結合，在實際工作中，還將向董事會報告，既保證了獨立和客觀，也能在事前和事中參與到管理過程中，發揮咨詢功能，也形成了由董事會、管理層和內部審計部門組成的治理制衡機制。這種雙重報告模式有利于內部雙重制約，進一步增強內部審計機構的獨立性、客觀性、權威性，更有利于處理好董事會或審計委員會、管理層和內部審計機構之間的關系，實現完善治理及改善運營的共同目的。完善后的組織結構如圖4所示：

圖4 神州泰岳完善后的組織結構圖

第二，改善內部審計環境。首先，公司管理層要改變對內部審計可有可無的認識，帶動全員重新定位內部審計，從被動接受審計變為主動要求審計。一方面，最高管理層要對內部審計機構給予有力的支持，盡可能的消除內部相關負責人對內部審計人員薪酬福利及升職的影響，消除內審人員的顧慮，增強其獨立性和權威性。另一方面，加強對公司中高層以上管理人員對審計知識的培訓，提高管理人員對內部審計工作重要性的認識，使其充分認識到內審對企業持續健康發展中的重要作用，投入人、財、物力改善優秀內部審計人員成長環境。其次，進一步改變內部審計人員的職能定位，從單純的監督者變為積極的參與者，從監督職能轉變為更強調咨詢和服務職能，內部審計人員通過提供服務來體現自身在組織中的價值。內部審計部門通過實施風險導向內部審計，主動發現風險、管理風險，并在過程中提高服務意識。

（2）工作流程。風險導向內部審計的工作流程如圖5所示，其咨詢服務的功能滲透于每個環節，然后對內部控制的實施活動進行評價，根據評價結果對影響目標實現的風險再次進行控制，故風險導向內部審計工作是個不斷循環發展的螺旋式過程，在這一動態的過程中，不斷促使企業目標的實現。

（3）業績評價。績效棱柱法從利益相關者的滿意程度、貢獻程度、戰略、流程和能力五個維度來對內部審計業績進行評價，同時使用定性和定量指標，對每個維度進行細化，設計出適合內部審計工作情況的評價指標，對內部審計的工作進行全面的評價。神州泰岳在運用績效棱柱法設計考核方案時，應充分考慮內部審計工作的特點，采用綜合評價和項目評價相結合的方式，進行全方位的綜合考評，以合理評估內部審計的工作業績，評價其為企業價值創造過程中所發揮的作用。

圖5 風險導向內部審計工作流程

（三）增值型內部審計體系實施方法神州泰岳開展風險導向內部審計是基于對風險的識別和評估，通過實施內部控制活動來管理風險，從而實現企業的各類目標。在風險管理過程中，內部審計通過分析、評估，提出改進和加強風險管理的意見或建議，并根據風險評估程序確定的重點風險領域，事先參與風險應對措施的分析和相關控制活動的設計，提供咨詢服務，保證制度設計的合理性，并在控制活動執行的過程中進行監督，檢查制度執行的有效性，出具審計報告，提出整改建議，根據整改時間表監督整改落實情況，并同時上報給審計委員會和高級管理層。風險導向內部審計業務開展流程是先設定目標，然后進行風險識別，對識別出來的風險進行評估，形成風險清單，對發生可能性高、影響大和固有風險評級重要的領域重點進行事先的參與和控制，并在后期重點進行監控。

（1）風險管理目標。風險管理的目標就是企業經營要實現的目標，一般包括戰略目標、經營目標、報告目標和合規目標。其中戰略目標的制定是企業經營活動的基礎，也是經營目標、報告目標和合規目標的基礎。神州泰岳是上市公司，為了維護廣大投資者及股民的利益，必須按照證券管理機構的要求披露相關信息，這就要求公司對重大信息要及時披露，定期披露財務信息及預測性信息，對戰略規劃、資產狀況、經營成果和合規性遵循性進行詳細披露，這就對這四大目標的實現提出了更高的要求。

（2）風險清單。神州泰岳在實現目標的過程中，可能遇到的風險有戰略風險、財務風險、市場風險、運營風險和合規風險。其中戰略風險影響企業的發展和威脅企業的生存，如果企業的戰略偏離了方向，其他風險控制得再好，也注定了企業的失敗，因此內部審計部門將重點識別與評估戰略風險。而財務風險、市場風險、運營風險和合規風險是戰略執行過程中可能遇到的風險，是需要通過內部控制政策和程序重點規避的對象。在了解實現目標過程中可能存在的風險之后，就要從風險管理的角度識別風險，預測危機從而控制風險。在風險識別過程中，內部審計人員可以采用財務數據分析、流程圖、實地調研相結合的方法，對可能發生的風險進行識別，以風險清單的方式予以列示，并對已經識別的風險從發生的可能性、對企業的影響程度等方面進行評估，并據以評估其固有風險，把固有風險按等級分為重要、一般，內部審計部門重點對固有風險等級為重要的風險領域進行管理和控制。內部審計部門在對風險進行評估時，主要考慮固有風險，而“固有風險是管理層沒有采取任何措施來改變風險的可能性或影響的情況下所面臨的風險，剩余風險是在管理層的風險應對之后所殘余的風險。”筆者以風險清單的方法建立神州泰岳的風險識別和評估模型，如表1所示：

表1 神州泰岳公司風險清單

（3）控制活動。內部審計機構根據風險清單確定了重點風險領域后，就要根據公司生產經營的特點對業務流程進行分析，尋找每個業務環節的關鍵控制點，并對照現有不相容職務分離、授權審批、預算等控制政策和程序，檢查是否滿足內部控制要求，記錄控制政策不合理或是失效的關鍵點，評價現有控制政策是否設計合理，并將評價結果反映給管理層，對現有內部控制制度提供建議和意見，并與管理層一起分析建議的可操作性，完善內部控制政策和程序，保證內部控制制度設計的合理性。內部審計機構與管理層在這樣的互動后，有利于內部審計人員對內部控制知識的運用與公司管理實際的有效結合，把咨詢和服務的職能事先發揮出來，而不是通過事后的檢查進行反饋，這樣在提高了管理效率的同時也拓展了內部審計的咨詢服務職能。

（4）監控。監控是非常重要的環節，是對控制活動效果的反饋，是對重點風險領域的再次控制，內部審計部門作為監控主體，筑起了風險防范的最后一道防線。神州泰岳內部審計部門在對重大風險領域的控制政策和程序進行完善后，就要對其執行效果進行檢測，檢查內部控制執行的有效性。在檢查過程中，根據業務情況的變化對關鍵控制點進行檢測，是否滿足業務變化的需要，控制政策和程序是否能夠覆蓋關鍵控制點，內部控制制度執行的是否有效。通過檢查內部控制執行情況來發現未識別出來的風險和控制過程中的缺陷，將發現的缺陷匯報給管理層并提供完善建議，使內部控制活動能夠把風險控制在可接受范圍。這時內部審計主要執行的是監督和評價的功能，同時在監督檢查過程中也會發揮服務和咨詢的功能，對檢查過程中發現的問題及時與主管領導和當事人交流，提出更優的解決方案，重點是解決問題而不是向管理層匯報問題，這樣內部審計的增值功能也能得到體現。

四、結論

本文的總體結論是要構建增值型內部審計體系，需要從組織體系、人才體系、工作流程、業績評價等方面入手，這是體系構建的主要內容，這就需要公司高層要重視內部審計部門，提供相對適宜的組織環境，給其配備綜合能力較高的專業人才并不斷的進行培養，同時完善業績評價體系。同時，內部審計部門要苦練內功，轉變傳統思維，開展風險導向的管理審計，由監督型向服務型轉變，由協助管理向增加價值轉變，要創新審計思維，開發增值型的服務產品，拓寬增值途徑。

［1］賈云潔：《從戰略角度談內部審計價值增值策略》，《審計與經濟研究》2009年第3期。

［2］房燕：《基于公司治理的增值型內部審計研究》，《價值工程》2009年第2期。

（編輯 周謙）