IFRS15對油氣行業影響與對策分析

陜西省廣播電視大學寶雞市分校 張紅妮

IFRS15對油氣行業影響與對策分析

陜西省廣播電視大學寶雞市分校 張紅妮

本文分析了IFRS15的收入確認模型,重點研究了IFRS15給油氣行業帶來的影響，一方面分析了IFRS15影響油氣行業財務信息情況；另一方面分析了IFRS15影響企業管理情況。最后，從油氣行業、監管部門、準則制定者三個層面就新準則的運用提出對策建議，以期提高新準則的應用效果。

IFRS15 源于客戶合同 收入確認 油氣行業

一、IFRS15的收入確認模型

IFRS15重點針對源于與客戶簽訂合同中獲得的收入，客戶是主體簽約并獲取主體運營產生商品或者服務的另一方。如果對方是與共同承擔風險并共享收益的合伙人，則該合同不適合準則。IFRS15規定，主體確認收入體現在向客戶轉讓的商品或金額，應體現主體提供商品或服務并有權獲得的收益。因此，根據IFRS15規定，確認收入過程應分為以下步驟:

（一）識別簽訂合同IFRS15就與客戶簽訂合同取得收入做了規定，識別簽訂合同是確認收入的前提，應根據有關合同內容開展活動。IFRS15就合同定義做了規定：一是合同擁有商業性質；二是合同雙方承認合同，并履行相關義務；三是合同雙方能識別各自的權利；四是合同雙方能識別規定的支付條款。合同滿足以上條件，IFRS才適用。準則適用合同是書面簽訂或口頭約定，或根據商業慣例確定的合同，若符合以上條件，就是準則的適用范圍。在相關聯的交易實務中，可能存在很多合同，依據IFRS15，每個合同都單獨開展會計處理，但帶來了較大的工作量。因此，實際工作時，IFRS15合同假如商業目的相同、時間相同、客戶相同的情況下簽訂，則可將這些合同合并，看作一個合同處理。

（二）識別獨立履行義務履行義務是指合同主體提供給另一方商品或服務的約定，假如合同涉及多個商品或服務，就需要明確區分商品和服務，假如符合區分條件，則看作獨立履行義務;假如與區分條件不符，應進行合并，直到符合區分條件。IFRS15提出,商品或服務可以明確區分，可以作為一項獨立履行義務開展核算。商品明確區分條件是此商品可以單獨銷售，或單獨使用時能夠獲得收益。當符合以下條件，就認為在合同中明確區分該商品或服務：一是主體沒有通過此商品或服務當作投入來生產客戶共享的收益；二是此商品或服務不能致使較大修改合同約定的其他商品或服務；三是此商品或服務沒有高度關聯所約定的其他商品或服務。

（三）明確交易價交易價是主體按照合同約定，向客戶提供商品或服務獲得收益。因為在買賣過程中往往有折扣、退貨等事宜，所以，交易價可能固定，也可能變化。確認收入時，應考慮可變價的影響。IFRS15規定，執行者通過概率相加法，把各可變金額同發生概率乘積相加獲得收入，把最易能發生單一金額為基準來確定可變交易價。假如交易有融資屬性，則考慮貨幣時間價值影響交易價格。假如在一個會計年度內產生交易，就不考慮貨幣時間價值的影響。確定交易價時，沒有考慮信用風險，確認收入應體現該交易帶來的企業效益，體現履行義務后主體獲取的實際金額。信用風險影響金額是否變為企業現金流，但不能影響其確認收入。

（四）將交易價分配到合同在合同中不只有一個獨立履行義務，在識別單獨履約義務時，應將確定交易價分配到每項履行義務，綜合匯總確認收入。IFRS15規定，應按每相對立履行義務銷售交易價看作分配基礎，依據各項履行義務對立售價比例，將合同交易價做出分配。在個別情況下，沒有單獨出售商品或服務，則使單獨出售價格難以確定，IFRS15規定，通過利潤加成、市場估價等有效的方法估計，在出售價格不確定，也可采用剩余價值法。

（五）履行義務確認收入主體履行義務，客戶獲取收入權利，主體也獲取收入權利，則確認此項收入。IFRS15規定，有關商品或服務控制權轉移，應確認收入。假如控制權某一時間節點轉移，則在此確認收入;假如控制權在某段時間逐步轉移，則應隨時間的推移按進度確認。大多數商品或服務在轉移時，控制權隨之轉移到客戶。對某些特殊業務來說，商品或服務在一段時間逐步轉移到客戶，此時應判斷控制權是否在一定時間轉移給客戶。IFRS15規定，在滿足下列某一條件,認為控制權隨時間轉移：一是主體履行約定創造資產，此資產在主體創造中由客戶控制。二是客戶在主體履行約定時獲取收入，另一主體無需重新開展已開展的工作。三是主體履行約定沒有創造其他資產，主體有權就履行約定獲取收入。假如在一定時間商品或服務控制權轉移，則應該確認有關收入。有關收入應按照控制權的轉移進度確認,該此進度要依據最合適的方式來估計。IFRS15規定,可用投入產出法來衡量收入。

二、IFRS15對油氣行業影響分析

（一）IFRS15對油氣行業財務信息影響

（1）資本化導致財務信息變化。按照IFRS15規定，依據合同凈地位確認合同資產和負債，披露金額及其變動情況。在確認資產或負債時,必然影響資產負債情況。當前只在報表附注中披露合同資產和負債信息，可是對信息信用者非常重要。2013年，中國石油集團報表顯示，由于共同勘探開發成本是1083.02億元，費用是215.48億元。按照現有準則，將探明儲量部分資本化確認成本，剩余部分計入費用。然而，對外共同開發，該部分成本履行合同。如果履行義務存在資金投入，就視為增加合同凈地位，應把該部分成本確認成資產。

表1 現有準則處理方法

表2 IFRS 15處理方法

從表1、表2可以得到，現有準則處理方法與IFRS15處理方法存在差異，在收入確認前，沒有影響利潤情況，但作為企業資產增加利潤。按收入、費用匹配原則，既要確認收入，也要確認相應費用，按照現有準則處理辦法，應提前確認費用，不能準確反映企業運營狀況。IFRS15沒有擾亂企業當年運營業績，按現有準則處理辦法，估算資本化部分，沒有證據保證其準確無誤，從而誤導信息使用者。但將該部分支出作為資產，從而保證信息的準確性，從而避免誤導信息使用者。

（2）確認時點導致財務信息變化。對外共同勘探開發項目時，時間往往較漫長，施工方需要建設基礎設施，便于實施勘探開發工作，有關基礎設施屬于國有資產。對于該部分資產，現有準則卻把它認為是施工方的資產，銷售開發出的油氣時，應確認收入。IFRS15以合同為基準，當合同商品的控制權轉移時，就應確認其收入。建設基礎設施開始執行，當控制權轉移時，就應確認收入。中國石油集團披露信息顯示，由于共同勘探開發項目需投資建設基礎設施，需投資192.94億元，考慮投資回報率和貨幣時間價值等有關因素，預期帶來257.65億元的收入。

表3 現有準則處理方法

表4 IFRS 15處理方法

表5 現有準則處理方法

表6 IFRS 15處理方法

確認收入什么時候開始是一個基本問題，不一樣的確認時間，將影響報表信息。從表3、表4來看，不同的處理辦法，將影響企業運營業績。建設基礎設施是合同組成部分，該部分投資日后將流入經濟利益，所以，基礎設施建成時，應需要進行確認，準確反映企業經營狀況。然而勘探開發項目是長期任務，該部分收入往往是估計的，受市場、政治等因素的影響，很難保證其準確性。

（3）信用風險導致財務信息變化。IFRS15指出，確認收入額應反映交易給企業帶來的預期收益，但不反映將來收回額。信用風險不能影響列報收入，實際交易額準確反映企業交易。此信用風險影響現實金額，單獨披露在報表附注中，不能作為報表項目。現有準則要求，交易應收賬款項目，應扣除會計年度末信用風險產生的壞賬準備金。

對于確認收入，實際存在欠收情況，信用風險給企業帶來的現金利益不確定，影響收入情況。收入能否實現，影響企業現金流量，從而影響企業正常運營，財務報告中應反映此部分風險。按照IFRS15處理辦法，可反映交易經濟實際，沒有收回款項時，難以估計收回部分，披露在附注中，向信息使用者傳達無法收回。確實無法收回時，則從利潤中扣除。應收款項可能幾年后收回，無法確認收回部分影響當期利潤。此部分損失不視為當期業務產生，新準則制定時應將考慮該部分。

（4）超采、欠采導致財務信息變化。產品共同開發合同規定，合作方按合同規定分配開發油氣產品。在具體操作中，由于運輸等因素，產生超采和欠采現象。為節省運輸成本，把船滿載運輸給合同一方，存在一方多得資源，另一方少得資源，這就出現了多采方和欠采方。對于類似交易，現有準則處理法是把超采方多得部分看作向欠采方買進，當作發生一次交易，確認欠采方收入。但IFRS15規定以簽訂合同為基準，從而確認收入。因此，先確認超采方或欠采方，兩者是否有合法合同。假如此收入符合簽訂合同的收入，就可以確認，否則該入欠采方收賬。中國石油集團報表信息顯示，2013年集團海外業務油氣產量達到136.5百萬桶，是集團總產量的近10%。集團為欠采方，則原油有7百萬桶，2013年國際原油價格每桶108.66美元。從欠采方看，對比不同準則的處理法。

從表5、表6可以得到，現有準則能夠增加收入，從而增加部分進行納稅。但IFRS15把此利益算到其他收益當中，對稅收沒有產生影響，增加了資本總量，當賬款到帳后，增加了企業的現金流。

（5）油氣資產轉讓導致財務信息發生變化。油氣行業是經營權益互相交換的業務，現有準則要求交換業務，交易雙方發生轉讓都不確認收入，當成生產資產交換。就交換經營權益來說，今后擁有不同權益，確認收入和成本不盡相同，經營業務發生變化。按照IFRS15此交易視為非貨幣交換，應按照合同履行義務情況確認收入。

（二）IFRS15對企業管理影響分析

（1）IFRS15對企業戰略管理產生的影響。當前，財務部門在企業經營管理中發揮重要作用，能夠為企業創新產品或服務提供決策服務，幫助企業編制新政策、新程序以及新方法，在兼并重組或轉型發展中幫助企業出謀劃策。企業制定發展戰略和發展目標，加大決策執行力度，才能實現運營目標，促進企業膨脹壯大。財務工作人員按企業規劃制定財務目標，通過財務目標影響企業戰略目標。財務處理方法將影響企業制定職能定位、業務方向、風險管理以及內部控制等決策。安排投入產出受財務狀況影響，比如油氣行業項目往往投資數額較大，可能涉及資本市場融資，財務狀況也將影響企業融資能力。改變確認收入法，影響企業財會狀況，改變投入產出意見。投入產出還受項目盈利等財會影響，新準則規定，將某些會計要素改變，改變估計盈利數值，將對公司決策層產生影響，因此IFRS15將極大影響投入產出決策。IFRS15改變了收入確認理念，影響了油氣行業資產、收入、等會計要素，從而影響有關財務指標。分析企業效益水平，重點用定量分析法，分析計算各種指標。就投資決策來講，企業既要從宏觀層面考慮市場環境與經濟發展，還應從微觀層面考慮企業發展目標、財務狀況、投資金額資金等等。就融資決策來講，企業應考慮資本結構、內外融資、融資方法等具體工作。就油氣行業來講，投資項目投資額較大，風險投資較高，做出決策應謹慎評估，新準則改變了確認收入理念，影響了財務指標，改變了投資分析結果，為科學決策提供對策。由于油氣行業投資額大，內部融資不能提供足夠的資金支持，必須考慮外部融資，考慮貸款、股權融資等融資方式。新準則影響確認收入，影響發展資金鏈，企業報表收入將影響使用信息者分析盈利能力，從而影響企業融資水平。

（2）IFRS15對企業風險管理產生的影響。IFRS15使會計處理發生變化，營運能力、償債能力、盈利能力等風險評價指標也會發生變化，風險評價指標是風險管理的基礎，對企業風險管理發揮重要作用。企業風險管理首先應分析評價風險，綜合考慮風險指標情況、企業文化、組織架構等因素，制定相應風險管理策略，選好風險管理工具，制定出科學可行的風險管理方案。在企業風險管理過程中，財務風險地位較為突出，分析評價財務風險，需要依靠會計結果，IFRS15處理影響企業資產信息，會改變企業償債指標。比如IFRS15處理將改變收入指標，影響企業運營和盈利能力。改變財務風險指標，將影響企業應對風險策略，改變選擇風險管理工具，IFRS15對于企業風險管理必然產生重要影響。

三、IFRS15應用建議

（一）油氣行業層面應在新模型運用過程中，盡可能根據要求合并有關合同，進行統一核算，既保證收入確認效果，又提升財務人員效率。IFRS15將涉及某些跨會計業務，可能發生改變收入信息的現象。因此，財務報告附注應披露交易情況，讓財務報告使用者了解收入構成，從而做出科學合理的決策。IFRS15已正式發布，于2017年1月1日起開始實行，對現存在但要調整準則實施日未結束的業務，造成了巨大的困難。為防止發生不可預見情況，各行業財務人員需要提前學習新準則，根據業務特點開展學習研究，及時發現應用新準則的問題，并在制定準則階段解決問題。

（二）監管部門層面監管部門應規范行業執行準則，按準則要求披露會計處理與信息。運用新準則所涉及財會估計業務，能給企業帶來操縱利潤，改變財務報表盈余情況，將誤導報表使用者。監管部門應強化監管，避免發生改變財會表的問題，規范會計人員工作流程。通過強制監督，保證企業會計信息質量，有效規范企業交易會計處理。對于違背新規則的交易，監管部門都要嚴肅處罰，一旦發生不合規的行為，都要及時對企業做出嚴格的處罰，真正發揮警示效果。

（三）準則制定者層面還需要深入討論與研究IFRS 15，準則制定有關人員應廣泛征求社會各界的意見，不斷完善準則。盡管已經取得了良好效果，還要做出更大的努力。準則制定人員要綜合考慮新準則在各行各業中的運用，預見可能存在的問題，并不斷加以完善。準則制定人員要廣泛了解新準則的運用情況，不斷總結發生的問題，及時匯總整理，深入討論研究，有針對性地加以修訂。新準則執行后，各行業財務人員也會進一步研究，準則制定人員要廣泛搜集有關反饋意見，對反映的問題，提出解決對策，進一步修訂完善新準則，以便更好地服務企業持續健康發展。

［1］黃梅：《企業收入確認常見問題分析》，《財務與會計》2012年第10期。

［2］李月：《IASB/FASB收入確認準則最新進展及其評價》，《財會通訊》（綜合·上）2012年第11期。

［3］潘勁軍：《關于企業收入確認方法的分析》，《現代商業》2011年第27期。

［4］盛靖芝、查蕾：《FASB收入準則的修仃動向》，《財會月刊》2006年第5期。

［5］徐亞：《保險行業保費收入確認及相關問題淺析》，《財會通訊》（綜合·上）2011年第10期。

［6］徐紅霞、李俊東：《國際財務報告收入準則最新變化及對油氣行業的影響》，《企業研究》2013年第13期。

（編輯 張芬）