效益導向型內部審計在國有企業中的應用

浙江農業商貿職業學院 邵佳佳

效益導向型內部審計在國有企業中的應用

浙江農業商貿職業學院 邵佳佳

效益導向型內部審計將企業戰略目標作為內部審計的總體目標，致力于通過開展有效的內部審計工作幫助企業化解潛在風險、提高經營管理水平、實現各種資源的優化整合。本文將內部審計的目標、職能、主體、客體、方法和程序等內容納入到審計框架中，構建了以效益為導向的內部審計框架，并以國有企業北京東方天街集團為例，具體分析了其在企業資本運作及增收節支方面的應用。研究結果表明，總體審計框架的方向性指引以及具體審計框架的標準程序化指導，不僅能夠幫助企業提高內部審計工作的質量和效果，框架內容的應用更能幫助企業及時發現、改進重大經營領域存在的問題。

效益導向 內部審計 國有企業

內部審計是企業經營管理中非常重要的一個環節，尤其是在企業的自我監督和自我管理中，內部審計發揮著不可替代的作用。效益導向型內部審計框架要求在設計內部審計框架時，考慮各項資源投入與產出的效益，制定有針對性的審計方案、合理分配審計力量、確定審計重點、提出審計建議，進而幫助企業全面提高其在投資、籌資、日常運營中的經濟效益，實現企業戰略目標。在我國，效益導向型內部審計尚處于探索階段，實際工作中運用這一審計模式的企業非常少，筆者試圖對效益導向型內部審計框架的研究和應用進行深入探討，提出具有一定適用性的框架理論，并以案例集團公司的實踐應用予以驗證，從而為更多企業使用效益導向型內部審計提供標準化程序性參考。

一、效益導向型的內部審計

（一）效益導向型內部審計總體框架效益導向型內部審計是將審計目標與企業戰略目標結合起來，以增加企業經濟效益為宗旨，審計對象不再僅僅停留在經營成果上，還涵蓋對經濟行為的決策、預算編制、各項經營計劃、以及決策計劃等的執行上，從而形成動態的過程審計。效益導向型內部審計通過評價企業各方面生產力要素的綜合利用程度，充分發掘企業在增收節支方面的潛力，幫助企業化解潛在經營風險、改善經營管理的內部環境、建立科學完善的決策過程、建立有效的內部控制制度并監督其是否得到有效執行，最終實現各種資源的優化組合，使企業從經營活動中獲得最大的經濟效益。效益導向型內部審計以企業內部審計部門和審計人員為主體，以被審計單位的全部經營活動為客體，運用適當的審計方法和手段，監督、評價審計客體經營活動的經濟性、效率性和效果性，提出有針對性的整改建議，通過落實審計建議全面提高企業經濟效益。總體框架如圖1所示，表述了內部審計總體目標與企業戰略目標的關系，即內部審計以企業戰略目標為其總體目標。企業戰略目標通過具體的投資活動、籌資活動和日常經營管理活動予以實現；效益導向型內部審計則通過對企業投資活動、籌資活動和日常經營管理活動的事前、事中、事后審計，判斷企業各項活動是否符合戰略目標的要求、是否存在漏洞、是否存在潛在風險、是否充分利用資產等。

圖1 效益導向型內部審計總體框架

（二）效益導向型內部審計具體框架效益導向型內部審計具體框架內容包括：審計目標、審計職能、審計主體、審計客體、審計方法、審計程序，如圖2所示，本文著重對審計目標和審計程序進行具體分析。

（1）效益導向型內部審計目標。效益導向型內部審計具體框架中所指的審計目標是具體審計目標。具體審計目標與具體的審計事項相關，可以分別從三方面來分析：第一，投資活動。其具體審計目標可以概括為：投資是否符合企業的發展方向；是否能給企業帶來收益；為企業帶來的收益是短期就能實現的，還是需要較長的時間培育才能實現的；收益的性質屬于現實的經濟性收益還是為企業帶來良好聲譽的潛在影響；資本性支出是否為企業發展所必需；是否設立了投資考核指標，投資考核指標是否合理；是否及時主張對投資收益的權利；企業是否對投資活動的審批進行了合理授權；實際投資時是否進行了適當的審批，是否存在越權審批的情況；投資收益是否對利潤指標的實現造成重大影響；是否建立對被投資單位的有效監管措施；會計處理是否正確。第二，籌資活動。其具體審計目標可以概括為：籌資是否為企業所必需；籌資成本是否合理；籌資到的資金是否有附加條件；籌集資金的使用是否有限制條件；對于有限制條件的資金使用是否符合指定用途；籌集資金是否經過適當授權審批；是否設立了籌資考核指標，籌資考核指標是否合理；會計處理是否正確。第三，日常經營活動。其具體審計目標可以概括為：對于主要的收入來源是否采取了必要的、有效的措施保證其完整、真實；對于主要的成本費用支出是否采取了必要的、有效的措施進行合理控制；投入與產出的關系是否合理；部門設置是否健全；各部門職責分工是否明確；是否對日常經營建立了合理的考核制度和指標；對于日常事項和重大事項是否有合理而明確的劃分；授權是否適當；人、財、物等資源是否得到充分利用，是否存在資產閑置；是否對日常經營管理事項建立了有效的內部控制措施；設計有效的內部控制措施是否得到了有效執行；是否存在潛在經營損失；是否存在潛在經營風險。

圖2 效益導向型內部審計具體框架

（2）效益導向型內部審計程序。效益導向型內部審計程序可以分為：審計前準備階段、審計項目實施階段、審計項目終和報告階段、審計后續跟蹤階段。

第一，審計前準備階段。審計前準備階段是整個審計流程的起點，在這一階段中，內部審計部門主要工作包括：編制審計計劃和進行審前調查，也就是需要確定擬實施的審計項目，并在具體項目開展前對被審計單位進行審前調查。審計項目確定的是否適當、審前調查進行的是否充分，會在很大程度上影響后續審計工作的開展。這一階段的工作如圖3所示：

圖3 審計前準備階段主要工作

第二，審計項目實施階段。審計項目實施階段是指從審計小組進入被審計單位開始現場審計，直到完成審計證據收集工作，初步得出審計結論的過程。實施階段是整個效益導向型審計程序中非常重要的階段，證明審計結論的審計證據絕大部分是從這一階段獲取的，效益導向型內部審計本身的復雜性也使得實施階段審查取證變得更為困難，如果取證不恰當，很可能直接導致得出不恰當的審計結論；如果取證不充分，很可能在與被審計單位交換審計意見時陷入被動；如果忽視某些重要的審計證據，則很可能導致無法實現審計目標，因此，在效益導向型內部審計實施過程中不僅要應用一般審計方法，還會更多地使用到分析、評價等審計方法。這一階段的主要工作如圖4所示：

圖4 審計項目實施階段主要工作

第三，審計項目終結和報告階段。這一階段是對效益導向型內部審計工作成果的總結階段。審計項目終結和報告階段的主要工作如圖5所示：

圖5 審計項目終結和報告階段主要工作

第四，審計后續跟蹤階段。與傳統的以財務收支審核為主的內部審計相比，這一階段是效益導向型內部審計特有的環節。這一階段的主要工作是對被審計單位落實審計整改建議的情況進行持續追蹤。審計部門應當就被審計單位落實整改建議情況出具專門報告，再次上報專業委員會，專業委員會根據審計部門上報的專門報告，評價被審計單位落實整改建議的情況。只有被審計單位按照審計報告和整改建議書的要求，積極、及時地落實各項整改建議，效益導向型內部審計才能真正發揮作用，必要時可以將落實整改建議的情況納入到被審計單位主要負責人的業績考核中，以提高其對審計整改建議的重視程度，取得更好的整改效果。后續階段主要作用如圖6所示：

圖6 審計后續跟蹤階段主要工作

二、效益導向型內部審計框架應用

（一）案例公司背景介紹北京東方天街集團，是東城區國資委直接管理的一級國有企業。集團公司于2013年7月整合組建，整合后的賬面總資產超過200億元，賬面凈資產近80億元，凈資產評估值約500億元，是東城區國資系統內資產總額最大的區屬國有企業。集團公司權屬企業82家，其中二級公司14家，三級企業55家，四級企業13家。集團公司實行多元化經營，業務領域主要包括：商業及住宅地產開發、運營、管理，文化產品制作，文化金融服務，以及主題文化園區運營等。集團公司治理結構如圖7所示：

圖7 集團公司治理結構圖

（二）通過內部審計加強風險控制被審計單位XX公司為集團公司內二級企業，是文化產品制作平臺的核心企業，注冊資本5000萬元，設有行政事業部、黨群工作部、人力資源部、文化產業經營部、資產經營部、財務部六個職能部門。公司負責管理的31家下屬企業中有投資關系的企業21家，其中：全資子公司4家，控股子公司8家，參股公司9家。XX公司負有重要的管理職能，投資和籌資管理更是其重點管理領域。被審計單位最近一次接受內部審計時財務狀況和經營成果如表1、表2所示：

由于被審計單位在集團內位置重要，審計部每年都對其進行年度常規審計，故本次對基本情況的了解集中于新增項目和經營領域發生變動的部分。具體審計目標為投資、籌資風險是否得到合理控制，資金使用是否符合效益原則。本次審計的重點領域在三個方面：第一，投資風險管理。被審計單位長期股權投資占資產總額的22.81%，且管理的被投資企業較多，但全年賬面確認的投資收益僅3.14萬元，因此，投資的風險管理是重點審計領域之一。第二，籌資風險管理。被審計單位賬面有超過1.4億貨幣資金，這些貨幣資金不僅沒有給企業帶來財務收益，反而發生41.08萬元財務費用支出，因此，籌資風險管理是重點審計領域之一。第三，資金使用管理。報表顯示被審計單位其他應收款和其他應付款結構百分比都比較高，分別為58.18%和67.92%，審計人員從賬面信息了解到，其他往來款的形成，絕大部分為從內部單位借入資金，再出借給被投資單位作為流動資金使用，因此，資金使用管理也是重點審計領域之一。

表1 被審計單位20XX年12月31日資產負債表（單位：萬元）

表2 被審計單位20XX年利潤表（單位：萬元）

（1）符合性測試和實質性測試及存在的問題。

符合性測試及問題。通過一系列符合性測試，查閱被審計單位各項管理制度時，內部審計人員關注到，其管理制度按職能部門設置，對于投資、籌資、資金使用等重要事項的管理，分散在不同部門的管理職責中，未形成系統性的管理鏈條，正是由于這種管理職能的割裂，一些重要的環節反而形成管理真空，存在風險損失隱患。在投資風險管理中，被審計單位僅在資產經營部《項目管理暫行辦法（試行）》中規定，該部門需要對股權投資項目進行可行性分析等前期考查。對于股權投資持有期間的管理和投資收益考核，未在任何制度中提及。被審計單位雖然向部分被投資單位派駐了管理人員，也制訂了外派人員管理辦法，但辦法中并未規定外派管理人員需要對所派駐企業進行管理的內容、所派駐企業的哪些經營事項需要上報、以及各職能部門對外派管理人員進行考核的內容和依據。籌資風險管理，無任何制度涉對此事項的管理。對于資金使用的管理，被審計單位在黨群工作部《“三重一大”實施細則》中規定“大額資金使用需要董事會審批”，但審批依據、審批時是否需要考慮資金效益等未予規定。發現的問題包括：投資、籌資和資金使用的內部控制設計存在重大缺陷，管理職能無法有效發揮，存在重大損失風險。

實質性測試及問題。主要包括投資、籌資及其資金使用管理三方面的問題。第一，投資循環方面。審計期間通過一系列實質性的測試，如被審計單位新增三項長期股權投資，對新增股權投資，公司未能提供可行性分析報告、預期投資收益率、投資回收期等決策依據。對于持續持有的股權投資，被審計單位未能提供被投資單位審計報告，也未能提供外派管理人員提交的述職報告等足以證明其對投資實行有效管理的證據資料。內部審計人員對被審計單位投資收益的會計處理進行了檢查，發現確認投資收益僅以被投資單位財務報表為依據，未向被投資單位索取年度審計報告，賬面投資收益的真實性和準確性無法保證。內部審計人員對被審計單位審計期間內確認的投資收益進行了統計分析，發現僅有兩項長期股權投資確認小額投資收益，其余投資全部呈現損失持續擴大的趨勢，且上一年度新增的長期股權投資全部為投資損失。其發現的問題主要包括：投資決策無依據，存在重大投資風險；會計處理依據不足，賬面投資收益的真實性和準確性無法認定。第二，籌資循環方面。通過一系列實質性的測試，審計人員將財務費用發生額與其他應付款中記錄的借款本金進行了對比，并檢查了相關的借款合同，發現被審計單位于審計期間向某關聯股東借入資金200萬元，借款期限為3個月，被審計單位在歸還此筆借款本金時一并支付利息7.2萬元，借款年利率折合14.40%，遠高于同期行貸款利率。對于借入此筆資金的用途、支付高額利息的原因，被審計單位未提供合理解釋。被審計單位賬面貨幣資金中約有1/3為出售公有住房收入，存于專戶管理，不能作為被審計單位的流動資金使用。被審計單位自有資金無法滿足其對外投資、向下屬企業借出資金的需求，大量資金系向集團公司系統內其他企業借入，雖然各企業均提供了優惠利率，但借入款項基數大，直接導致被審計單位利息支出較大。其發現的問題主要包括：籌資無計劃、無管理，且存在無法合理解釋原因的高息借款，造成利息支出過高，影響公司效益。第三，資金使用管理方面。通過一系列實質性測試，內部審計人員對其他應收款增減變動情況進行了抽查，并檢查了董事會批準借出款項的會議紀要等資料，發現截至審計期末，被審計單位應收下屬舞劇制作公司借款200萬元，但該舞劇制作公司已處于非持續經營狀態，無力償還借款，此筆借款很可能成為壞賬損失。內部審計人員追查借款決策依據時，發現被審計單位在借出款項時，未對借款單位的還款能力進行考查，也未要求其提供借款用途說明，在借款單位處于持續虧損的狀態下仍借出該筆款項。在對墊付支出的抽查中發現，截至審計期末，被審計單位有應收下屬的影視劇制作公司3000余萬元，審計部曾對該影視劇制作公司進行過常規審計，對比兩公司數據發現，被審計單位其他應收款余額與對方賬面記錄的其他應付款余額不符，金額不符的原因為被審計單位曾代對方墊支部分設備款，但未取得對方確認，也未取得對方已經收到設備的證據，雙方一直未對往來款余額進行核對，影視劇制作公司拒絕償還這部分設備款，因此，這部分應收款很可能成為壞賬損失。其發現的問題主要包括：借出款項決策無依據、不核對往來款期末余額，增加了壞賬損失風險，資金使用管理無效。

（2）審計整改建議。完善投資內部控制管理，嚴格執行《項目管理暫行辦法（試行）》相關規定，投資前對擬投資項目進行充分的調查和評價，保證資金投出預期可以取得較理想的收益；增加對投資持有期間的管理措施，明確外派管理人員管理職責和上報重大經營事項的期限、內容；建立投資項目定期考核制度，分析投資實際效果，及時調整投資策略，保證收益、減少損失；加強會計人員培訓，補充會計處理依據，如果已經形成會計差錯，應予以更正；對被投資單位損失情況進行全面分析，查清損失原因。建立籌資管理內部控制措施，避免籌資風險，合理安排籌資，降低籌資成本。建立資金使用內部控制管理措施，明確資金使用決策依據，避免壞賬損失風險，提高資金使用效益；墊付資金支出，應取得對方確認的有效依據，并定期進行賬務核對，避免損失風險。

（三）通過內部審計發掘收入潛力、控制費用支出被審計單位XX老字號美容美發公司為集團公司系統內三級企業，注冊資本288.75萬元，在以前年度審計中，審計部已經了解到，公司經營模式包括自營和加盟，其中自營店4家，加盟店4家，加盟費收入包括：固定加盟費部分和按加盟店流水收入提成部分；因系老字號企業，公司有著穩定的客源和收入，并以理論成本作為直接材料成本的控制依據，且理論成本指標定期重新測算、調整，直接材料成本控制措施有效，利潤規模較穩定。被審計單位最近三年比較利潤表數據如表3所示：

表3 被審計單位近三年比較利潤表（單位：萬元）

（1）實質性測試以及發現的問題。近三年被審計單位利潤表進行比較分析如表4所示：

表4 被審計單位近三年利潤增長分析表（單位：萬元）

第一，成本費用控制分析。通過表4可知，被審計單位近三年收入和主營業務利潤都呈環比上漲趨勢，且主營業務利潤環比增幅超過收入環比增幅，說明被審計單位主營業務成本控制較好，但營業利潤卻在第三年出現環比下降。在主營業務利潤環比增長的情況下，營業利潤環比下降，內部審計人員初步判斷費用支出增加為主要因素，因此，內部審計人員對兩項費用支出進行了結構分析（財務費用為利息收入，故在支出分析未予考慮），分析數據如表5所示：

表5 被審計單位近兩年兩項費用結構分析表（單位：萬元）

從表5可知，營業費用為費用支出的主要構成部分，因此控制營業費用為被審計單位控制費用支出的重點。內部審計人員在此基礎上進一步分析營業費用的主要支出方向，因此對營業費用進行了更進一步的結構分析，分析數據如表6所示。

從表6可知，工資和其他費用是營業費用的主要組成部分，因此人工費用和其他費用支出為被審計單位進行費用控制的重點。以工資費用和其他費用支出為重點，內部審計人員向被審計單位索取工資管理及績效考核辦法并進行了檢查，發現被審計單位人員工資由計件工作和績效工資兩部分構成，計件工資根據“服務引導單”統計，與客流量直接相關，已無控制余地；對于績效工資的管理，被審計單位只在職工集體合同中規定“員工績效工資隨公司收入增長而增長，但增幅不應超過收入增長幅度”。因此，內部審計人員將近兩年收入增長幅度與工資增長幅度進行了對比，相關數據如表7所示：

表6 被審計單位近兩年營業費用結構分析表（單位：萬元）

表7 被審計單位近兩年主營業務收入與工資費用增長對比分析表單位：萬元

通過表7可知，近兩年工資增長均超過收入增長，分別為收入增長的2.21倍和2.02倍，被審計單位應致力于績效工資的控制，以降低費用支出，增加企業利潤。

第二，收入潛力分析。第一步，內部審計人員試圖按自營收入和加盟收入進行收入結構分析，以初步分析哪種類型收入對于被審計單位更為重要，但是取證過程中發現公司未按不同收入類型設置明細分類賬，審計人員無法獲取分類收入數據。第二步，內部審計人員只能通過收入明細賬記錄的會計分錄摘要大致區分自營店收入和加盟店收入，在此基礎上，內部審計人員進一步分析自營店和加盟店是否還有提高收入的空間，以及提高收入的可能途經。第三步，內部審計人員對自營店收入管理進行了測試。被審計單位在計算計件工作時已經對“服務引導單”進行了統計，分析發現20X2年客流量大幅增加，而20X3年客流量又出現大幅下降，對此詢問負責人，了解到客流上升主要是因為新開設第四分店，客流下降主要是因為第二分店當年停業裝修，這一信息與進行審計時取得的證據相吻合。據此，內部審計人員判斷，客流小幅上升和服務價格上漲同為收入增長的因素。第四步，內部審計人員對加盟店收入管理進行測試。內部審計人員查閱被審計單位與加盟門店簽訂的加盟協議時發現，被審計單位除向加盟門店收取每年固定的3萬元加盟費外，還按加盟門店的流水收入分別收取5%-10%不等的抽成收入。了解到如果加盟店的營業面積與自營店面積相近，則加盟店流水收入數據可能存在誤差，因而可能導致被審計單位根據加盟店流水收入計算并收取的抽成收入受到影響。第五步，就加盟店流水收入較低的情況，了解到被審計單位對加盟店流水收入無控制，致使自身利益受到損失。發現的問題包括：被審計單位對績效工資控制不利，導致工資費用總額過高；近三年來收入的增長幅度較小，在客流量基本穩定僅小幅上升的情況下，被審計單位通過價格調整實現收入增長，如果不擴大經營規模，收入繼續上升的空間有限；對加盟店流水收入控制不利，使被審計單位相關收入受到損失。

（2）審計整改建議。根據審計結果和發現的問題，審計部在審計報告中提出如下建議：第一，建立有效的績效工資增長管理辦法，合理控制績效工資增長，降低人工費用成本。第二，條件適當時，以自營方式開設新店。因為價格上漲是有上限的，過一定限度后會影響客流量，因此，被審計單位應在客觀情況允許的情況下，如有足夠的技術人員、有合適的開店地址、承租店面價格合理，開設新店以增加客流，從而增加收入。開設新店考慮以自營方式為主。第三，加強對加盟店流水收入的監督管理，保證公司收益。可以考慮向加盟門店免費提供被審計單位專門開發的收銀系統，并向加盟門店提供使用該系統的免費培訓，指派專人不定期抽查加盟門店流水收入，從而對加盟門店的流水收入實施起有效的控制。

綜上所述，總體審計框架的方向性指引以及具體審計框架的標準程序化指導，不僅能夠幫助案例集團公司提高內部審計工作的質量和效果，框架內容的應用更能幫助案例集團公司及時發現、改進重大經營領域存在的問題，并促使集團公司加強了風險控制意識，采取有效措施避免潛在風險。

三、結論

本文通過理論研究和案例分析，對效益導向型內部審計框架研究與應用進行了較深入地探討，得出以下結論：第一，效益導向型內部審計是過程審計，不僅針對已經形成的經營成果，還涉及企業各項經濟行為的決策、計劃和執行。從效益導向型內部審計內容分析，效益導向型內部審計強調將企業內部控制整體至于提高企業經濟效益這一目標下，而不能將各項控制措施割裂開來，包括了企業經營管理的各個方面，有經濟行為的發生，就有管理，就屬于效益導向型內部審計的內容。第二，效益導向型內部審計框架是一項系統性工程，在實施以效益為導向的內部審計時，應以總體框架為方向，具體框架為操作標準，將提高企業經濟效益的宗旨全面滲透到內部審計工作的各個環節。第三，結合效益導向型內部審計框架在案例企業資本運作及增收節支方面的應用過程，證明盡管社會經濟中存在多種不同行業，但效益導向型內部審計框架在對企業重大領域內的經濟行為進行審計時，具有一定的適用性。

［1］程慶：《我國效益審計研究綜述》，《審計月刊》2006年第2期。（編輯 周謙）