BOO建設模式會計處理探析

保定職業技術學院 翟翠娟 王夏靜

BOO建設模式會計處理探析

保定職業技術學院 翟翠娟 王夏靜

隨著國內公共基礎設施建設速度越來越快，為緩解財政支出壓力，部分公共基礎設施開始采取BOO建設模式，在電力、石油以及污水處理等多個領域取得較好的應用效果。本文選擇寶鋼湛江鋼鐵廠BOO項目作為具體研究對象，對設計及建造階段的會計核算情況進行綜合分析，從中找出會計指引、項目分類、政府義務、費用處理以及財務報表等方面存在的突出問題，有針對性的研究制定相應的對策機制，力求為推動相關領域發展做出有益嘗試。

BOO 會計處理 寶鋼湛江鋼鐵廠項目

BOO(Build-Own-Operate)模式，是基于“建設-擁有-經營”框架下，政府與社會資本合作建設的一種基本表現形式，最大限度調動社會資金參與基礎設施建設而受到極大的追捧。國內傳統公共設施一般以BOT模式進行，即“建設—經營—轉讓”模式，而BOO則衍生于BOT模式，其代表著公共基礎設施開始進入私有化階段。從國內BOO項目建設分析，已經覆蓋電力、污水處理以及石油等領域。如“湛江鋼鐵廠內特種罐車運輸BOO項目”、“中石化河南油田新勘中心春10井區注汽站BOO項目工程”等。基于BOO國內發展現狀，2014年，國家財政部設置PPP管理中心，對所有相關項目進行培訓與探索，以期推動其向寬廣的領域發展。國內BOO項目管理起步相對較晚，2012年才在“十二五”規劃當中提及，標志著公共服務開始成為重要的時代課題。在PPP共享模式下，政府與各參與主體間是“利益共享、風險共擔、共同參與、全面合作”的關系，而BOO模式僅僅是PPP項目的組成之一，不僅能夠提升服務質量，還能夠有效降低政府負擔。隨著BOO模式不斷發展衍化，而會計處理處于滯后狀態，無法與發展相適配。因此，基于國家綜合發展背景下，加強對BOO項目會計處理問題研究，具有十分重要的實踐意義。

一、BOO項目會計處理現狀

從國內PPP項目建設而言，其會計處理大多都是以《企業會計準則》為指導，對照《企業會計準則解釋第2號》相關內容核算，其中第5條對民營資本介入BOT模式建設進行全面說明。從其具體內容分析，一是對BOT項目相關條件進行全面說明，對合同投資及授予方式加以界定；二是對BOT項目建造收入及成本進行解釋，并將此內容作為“權利”方式；三是對或有事項、政府補助以及企業他項服務等進行說明，并提供處理依據。從《企業會計準則解釋第2號》分析，對BOT項目的建造、收入、記帳等內容都進行極為祥細的說明，而對于PPP項目其他類型，沒有進行相應的指導或解釋，目前仍然處于不斷完善階段。2015年1月，財政部發布《PPP項目合同指南(試行)》及《推廣運用政府和社會資本合作模式有關問題的通知》，旨在加強社會資本與政府的合作管理，對PPP項目中會計核算與記錄進行全面的規范與指導，而其中就涉及BOO建設項目的會計處理，但由于施行僅1年，很多制度細化與落實仍然有很長的路要走。

二、寶鋼湛江鋼鐵廠BOO項目會計處理

（一）寶鋼湛江鋼鐵廠BOO項目介紹

（1）項目背景介紹。寶鋼湛江鋼鐵廠位于廣東省湛江市，1995年初，建立集中供熱站，對整個工廠進行集中供熱，并成立寶鋼湛江鋼鐵廠供熱有限公司，但隨著供熱體系持續運轉，出現污染物排放超標、控制水平低下、供熱效率不高等。廠區開始考慮借鑒寶鋼集團天然氣分布式熱電冷三聯供（CCHP）改造項目，能夠最大限度解決上述問題，因此雙方經過談判，選擇寶鋼集團進行PPP合作；在項目建造完成后，寶鋼集團擁有30年的經營權，主要收入來源為售電和用戶付費等，如出現收費不足現象，則由政府財政部分進行政策性補償。在綜合各參與主體功能后，會計核算項目稅后財務凈現值將達到10491萬元，投資回報時限為11.24年，相對于30年經營期限而言，公司應當有足夠的利潤空間，說明該模式不僅能夠解決現實供熱問題，還有較好的經濟收益，且其收益是長期和穩定的。

（2）項目實施的各項階段。寶鋼湛江鋼鐵廠BOO項目運行可以分為如下發展階段：第一，設計階段。從設計而言，該目標合同結構、融資結構以及監督結構由湛江工業區管委會主要負責，寶鋼集團湛江分公司對項目建設及運營部分進行設計。2010年，雙方在競爭性談判的前提下，對工程計劃、可行性報告進行確認，簽署合作框架協議，從而為推動項目正常運轉提供可行性依據。第二，建造階段。寶鋼湛江鋼鐵廠BOO項目占地100000平方米，由于廠區面積較大、企業較多、需求量大，為確保項目穩步推進，主要采取分期方式加以建設。2013年10月開工，2014年9月份，兩臺機組開始供熱；從基礎設施而言，完成機房與辦公樓建設。一期供熱機組達到2×60MW級，能夠滿足工廠及相關覆蓋區域的制冷及供暖需求。第三，融資階段。寶鋼集團在寶鋼湛江鋼鐵廠BOO項目融資基礎上，根據政府政策及企業資金鏈結構，構建新的融資模式，從融資規模而言，動態及靜態投資分別為100516萬元和98157萬元。為確保融資連續性，寶鋼集團成立新能源有限公司，為企業注入8000萬地鐵資金，申請商業貸款6億元以及2.8億元委托貸款，政府又根據缺口介入補貼2000萬元。融資情況如圖1所示。

圖1 寶鋼湛江鋼鐵廠BOO項目融資及主管情況

第四，運營階段。2014年9月，兩臺項目機制開始正式運行，該項目的具體運營主要由寶鋼集團湛江分公司負責，根據協議要求，湛江市人民政府指定廠區管委會負責具體的監督與管理，從而確保整個供熱體系能夠有效運轉，從而確保項目的有序發展，如圖2所示。

圖2 寶鋼項目運營收入情況圖

（二）寶鋼湛江鋼鐵廠BOO項目的會計核算寶鋼湛江鋼鐵廠BOO項目是PPP項目中的DBFO模式，在會計處理上主要分為四個處理階段：

（1）設計階段會計核算。項目設計是會計核算的基礎，對于交易邊界、風險分析、保障邊界、權利邊界、特許經營協議以及銜接邊界等加以確認；從業務流程而言，此階段會計處理相對簡單，主要內容有開發及設計費用。由于該目標應用技術較為成熟，因此能夠節約大量的研發費用，主要費用為第三方委托規劃設計費用。如《可行性報告》等，這些費用按照分類可以列入項目成本，在具體項目入帳時，要考慮具體分類。

（2）建造階段會計核算。所有權移交問題是BOT與BOO項目根本區別所在，在具體操作過程中，由于項目使用權有相應的年限約定，就會對項目的性質產生影響。如本文研究對象的特許經營期限30年，目前沒有形成任何的爭議，但北京高安屯垃圾焚燒處理項目就產生一定的問題，最大爭議點在于資產的定性與分類，是按照無形資產還是有形資產界定的問題。

第一，無形資產模式計量。2012年，公司獲取土地110畝，支付價格為70萬元/畝。合同約定在特許經營期限內，該項目擁有土地所有權。進行會計處理如下（單位：萬元）：

借：無形資產—土地使用權7700

貸：銀行存款7700 2013年10月-2014年12月底，上海寶鋼公司項目完成，由寶鋼公司自行建設。其費用參數如表1所示。

表1 建設費用明細表單位：萬元

第二，固定資產模式計量。從BOO項目視角出發，該項目相當于政府購買私人服務，資產應當屬于自有資產，此時應當按照自建資產實施會計處理，與其他會計處理相一致。如土地使用權以無形資產加以界定，如表2所示。

表2 累計建造成本表單位：萬元

（3）融資階段會計核算。

第一，初始投資的會計核算。從寶鋼湛江鋼鐵廠BOO項目融資分析，一般可以分為債務融資、政府補貼以及資本融資等，為確保融資連續性，寶鋼集團為企業注入8000萬地鐵資金，申請商業貸款6億元以及2.8億元委托貸款，政府又根據缺口介入補貼2000萬元。其中，最大量的資金來源于債務融資，達到8.8億元，約占總融資比重的89.8%，導致公司還債本息較多。

財政補貼確認時：

借：其他應收款2000

貸：遞延收益2000

收到財政補貼1400萬元時：

借：銀行存款1400

貸：其他應收款1400

項目正式運營后，扣除2年建設期后，需將當月補貼計入收益，2000/（28×12）=5.95（萬元）。

借：遞延收益5.95

貸：營業外收入5.95

第二，后續利息費用的會計核算。根據《會計準則解釋2號中》相關規定：當BOO項目發生建造貸款利息時，可歸屬于符合資本化條件的資產購建或生產，必須要將其資本化，列入資產成本體系當中；在發生貸款費用時，應當根據發生額度確定其費用，列入當期資本損益。假設商貸利率為6%，人民銀行在處理清潔基金委托貸款基準利率浮動15%，則為5.1%；如果按照無形資產加以計量，則借記無形資產和貸記長期貸款。根據上述原則，商業貸款及清潔基金委托貸款利息列入施工經費。

借：工程施工5028

貸：長期借款—應付利息5028

會計期末確認建造收入時，必須要將施工結轉為無形資產，其核算如下：

借：無形資產5028

貸：工程施工5028

在建造過程中，資產成本為98157萬元，則資本化利息可計算為：8628萬元（3600×2+1428），則特許服務權賬面價值為106785萬元。對于建設期后產生的利息，無論哪種資產模式，都必須進行費用化，將其計入財務費用，而不能使用固定資產或者無形資產進行計量。

（4）運營階段會計核算。

第一，收入與成本的核算。從合同規定分析，項目應當采取“用戶付費+政府補貼”收費機制，但政府補貼缺口為可行性補貼，說明項目主要費用來源為終端付費。從《可行性報告書》而言，在項目運行過程中，向社會平提供平均電力為556GWh/年，而電從均值為755.68元/M Wh，則電力收入為42015.8萬元。假定供冷和供熱收入為2000萬元，收到資金時會計處理如下：

借：現金等63015.8

貸：主營業務收入63015.8

其供應所年度費用發生明細如表3所示：

項目成本費用計量與普通項目一致，主要是通過主營業務進行成本核算。會計處理如下：

借：主營業務成本46000

貸：原材料38000

應付職工薪酬4000

應付賬款2000

銀行存款2000

表3 費用發生明細表單位：萬元

第二，攤銷與折舊。如以無形資產加以計量，則辦公樓、設備以及機房的服務特許權年限為30年，后續可按照直線法對該資產進行相應的攤銷。在項目扣除2年建設期外，整個推銷期是28年，如項目帳面原值為106，785萬元，則月攤銷金額為317.8萬元。月會計處理如下：

借：營業務成本317.8

貸：無形資產—無形資產攤銷317.8如以固定資產加以計量，則相應計量指標可定義為企業的自有資產，應當按照使用折舊進行計量。通常情況下，供熱、發電或電力專用設備，其使用年限為12-20年，而廠房等固定資產使用年限為30-40年。在對BOO項目進行計量時，可按照《企業會計準則第4號—固定資產》相關規定折舊，將其分攤到制造、管理及銷售費用當中。

（5）移交階段會計核算。一般情況下，在特許經營期屆滿時，所有帳面資產應當處理完畢，賬面價值應當為0。如果采取無形資產計量，在移交時賬面價值必須為0，可真正無償移交；如果采取固定資產計量，那么即可企業自有資產，與BOT項目基本一致。假設該項目為轉移財產，公司支付5萬元公證費用，則會計處理如下：

借：管理費用5

貸：銀行存款5

三、BOO項目會計核算中存在的問題

（一）缺乏相關指引國內PPP模式已經逐漸成為基礎設施建設的主流模式，但除《會計準則解釋2號》中，對BOT項目政府補貼、收入支出以及項目建設等內容進行規定外，其他模式均未形成可操作性指導意見，如表4所示。根據后期出臺的解釋，除去TOT、BOT以及ROT項目外，還存在MC、O&M等模式。而財政部并沒有針對此類項目出臺相應的會計指引，如果公司以這些模式參與建設時，由于其本身規范的不確定性，可能會與原有的會計準則出現沖突，從而影響會計信息的真實性、準確性與穩定性。

另外，針對BOO項目業務成本及收入、建造合同等經濟業務的確認，《企業會計準則解釋2號》也進行簡單說明，但沒有針對各科目列出具體的計算方式，使得企業在操作過程中，不可避免的會出現一定的空白。

（二）項目資產的分類及后續計量存在問題在《會計準則解釋2號》頒布前，對于PPP項目資產確認存在諸多爭議，有人認為應當確定為無形、有形及混合資產3類；有學者認為，基于PPP模式高速收費服務都必須計入無形資產；另外，還有部分學者認為PPP項目支出較高，如果采取債務融資可能會取得較好效果，但商業銀行往往只接受固定資產貸款，而不會受理無形資產，因此應當將其歸類于固定資產，以便增加在金融系統的有效性。國內對于BOT項目研究成果較多，但對于BOO項目研究則較少，相關的政策仍然沒有出臺。因此，如何定性并沒有定論。

表4 PPP項目各運作方式會計核算階段表

（三）是否確認政府潛在義務在BOO項目模式中，資金大多來源于資本方，能夠為政府財政節省大量的開支，但政府擁有著最大的基建責任，當項目因意外無法正常運行時，政府必須要予以支持，協商解決遇到的困難，而這個義務往往是潛在，沒有在正規的文件中予以規定，導致政府利用合同逃避相應的責任；雖然，業界很多研究成果，都認為無論在法律上還是實際社會責任上，政府都具有潛在的義務，但如果使用會計準則分析，政府往往都會持謹慎性態度，往往都會放棄現有的義務內容。

（四）缺乏財務報表表外項目披露要求從財務報表表外項目披露中，很難從中找到金融資產、無形資產以及固定資產的原歸屬，在具體參照過程中，可以會導致投資者對于市場的誤判，不能準確掌握企業的實際情況，從而使投資風險增加。項目信息披露不規范可以看出會計監督也存在類似的問題，兩者之間存在一定的連帶性，當監管主體出現問題時，說明相關的約束機制在執行過程中，也存在相應的漏洞。

四、BOO項目會計核算完善建議

（一）盡快制定PPP會計處理指引針對PPP會計處理指引問題，必須要結合發展實踐，迅速出相應的指導文件。對PPP類型的不同應用模式進行界定，從而使得各個模式都能夠被有效區分和操作；針對不同項目的不同階段，及時有效的設計會計指引，增強企業辨識率，明確會計處理，從而確保PPP項目有序運轉，防止出現不確定因素。對于《企業會計準則解釋2號》BOT項目問題，應當參照《IFRIC 12》及西方國家相關指引，對于特許經營權進行綜合說明，結合不同情況進行祥細說明，以便于增強其適用性和執行度。

（二）項目資產的確認及后續計量（1）項目資產的確認。在BOO項目當中，必須要根據協議約定，對不同資產內容采取不同的會計處理方法。即對于沒有控制權或約定時間移交的資產，應當按照BOT項目處理，以金融資產或無形資產入帳；對于存在控制權的資產則屬于自有資產，可按照固定資產錄入。但要明確的是，無論是無償移交、政府購買或無控制權社會資本，其所有權最終都應當歸屬于政府。而其他情況，則表明資產屬于企業自有，政府不會介入資產的處理。從實踐角度分析，如果BOO項目資產能夠成為固定資產，則會對資產結構產生影響，優化財務報表，從而提升后續計量效果。（2）項目資產的攤銷。就BOT項目而言，項目公司主營業務是為基礎設施提供對應的公共服務，因此攤銷金額應當被計入主營業務成本之中，以便于與運營服務相適配，在會計處理時，才不致于出現偏差；對于BOO項目而言，由于資產歸屬于公司，無論特許經營期限多長，資產歸屬問題不會存在爭議。所以，可以將項目資產歸屬于固定資產或經營資產，按照其用途分攤管理及制造費用，對成本進行有效歸集，以便于與后續計量達成一致。PPP模式能夠更加有效的突出“風險共擔”機制，實施的是“準入許可”，而非政府回收權利。（3）政府潛在義務的確認。BOO項目模式能夠有效降低政府債務壓力，政府必須要承擔企業無力預見或承擔的壓力，此義務可以按照謹慎性原則操作，但政府不應當刻意去回避矛盾或義務；從協議內容來看，必須要明確：一旦項目運轉過程中，發生環境污染、意外虧損、價格管制等情況時，由雙方共同承擔責任。政府應當問題發生概率及買單概率來確認義務。在具體核算時，可以通過其他應收款項核算，而不是列入預計負債當中，最好在財務報告中對政府潛在義務進行披露，以達到提醒投資者規避風險的效果。（4）完善財務報表表外項目披露要求。對于財務報表靜項目披露而言，應當對以下幾項內容加以披露：一是項目描述。如建設起止時間、特許經營期限等；二是合同條款重要內容及會計算影響要素。如預算造價、項目類型以及公司義務等；三是會計核算方法與標準，特別是資產收入確認以及后續的計量等；四是負債、資產以及收入體系中，與PPP項目相關的款式。另外如果項目母公司或公司參與PPP項目較多，必須要逐一進行披露。

［1］鄭丹華：《不同BOT運營模式的會計處理》，《財會月刊》2012年第14期。

［2］趙海立、劉維丹：《政府和社會資本合作模式（PPP）的會計處理探討》，《財務與會計》2015年第21期。

［3］賀霞：《基礎設施建設項目BOT與BT模式的比較研究》，《湖南財政經濟學院學報》2013年第5期。

（編輯 周謙）