基于會計視角的政府成本信息披露供需矛盾研究

江蘇聯合職業技術學院 陳磊

基于會計視角的政府成本信息披露供需矛盾研究

江蘇聯合職業技術學院 陳磊

本文基于新公共管理背景下的會計視角，分析了政府成本信息的供給遠不能滿足對政府成本信息的需求這一不均衡矛盾的原因，提出了改革預算會計目標、完善政府財務報告制度以及推進政府成本信息披露制度這三點緩解政府成本信息供需矛盾的建議。

會計視角 政府成本信息 信息披露 供需矛盾

一、引言

會計是一個以提供財務信息為主的經濟信息系統，該經濟系統有其自身的目標，會計信息系統的目標就是提供需求者所需的會計信息。會計目標的本質是一個會計信息需求與供給問題。政府會計同樣也是一個信息系統，政府成本信息也有需求與供給的基本問題——包括誰需要政府成本信息、為什么需要政府成本信息、需要何種類型的政府成本信息、政府會計系統能夠提供何種成本信息、提供的成本信息量有多少等基本問題。

新公共管理運動、政府購買服務改革、新績效預算改革都提出了政府成本的信息需求。傳統官僚制存在著缺乏提高效率的動力、信息不對稱，努力程度難以觀測等問題。因此要克服傳統官僚制低效率可以從兩方面入手：一是通過市場或準（類）市場機制打破壟斷、引入競爭機制，推行政府購買服務改革。政府購買服務包括外部真實市場化購買服務與內部虛擬市場化購買服務，前者系市場機制，后者系類（準）市場機制。政府購買服務關鍵形式是簽訂合同，上下級由行政關系轉變為合同關系。政府購買服務合同核心條款之一是服務價格即服務定價。不論外部真實市場化購買服務還是內部虛擬市場化購買服務，定價基礎都是公共服務產品成本，這是政府成本信息在新公共管理改革的重要作用之一。政府內部虛擬市場化購買服務通過準（類）市場機制引入競爭機制，建立企業化政府部門，這就是新公共管理以企業家精神重塑政府的重要機制。二是引入監督和激勵機制。傳統政府管理激勵機制相對不足甚至匱乏，而企業管理重視激勵機制，重點關注結果績效性管理，最主要激勵機制是與績效掛鉤的獎金計劃。新公共管理中政府管理也越來越重視學習、借鑒企業管理中構建目標導向、績效掛鉤的激勵機制并配合管理分權與結果問責機制，這也是新公共管理企業化的一種具體體現。

聯系新公共管理兩個方面改革的紐帶是新績效預算，它是新公共管理核心環節。新績效預算重要特征之一是以成本為基礎。為此，政府成本會計成為20世紀90年代以來政府會計最重大發展之一，政府成本會計服務于新公共管理及其核心環節新績效預算。政府成本會計因新公共管理而生，也只有在新公共管理下才有重要用武之地。新公共管理與政府成本信息需求的關系如圖1所示：

圖1 新公共管理與政府成本信息需求

從解除政府公共受托責任、滿足社會公眾知情權、提高政府運營透明度等角度也需要政府會計對外提供政府成本信息。但是政府及政府部門對外提供政府成本信息是政府成本會計的重要目標而不是最終目標，政府成本會計的最終目標不僅要核算“真實”成本，還要核算政府“高效率”的理想成本或者應該成本，并通過政府成本管理、成本分析、成本決策將政府成本控制在“高效率”成本限額以內，以實現降低公共服務成本、提高公共服務效率的最終目標。這也是社會公眾關注政府成本的最終目的。

二、政府成本信息的需求分析

（一）政府成本信息需求主體在政府績效評價過程中，有越來越多的信息需求者渴望獲取成本信息，然而不同需求主體的信息需求存在巨大差異，根據他們所處的環境不同，大致可以分為兩類：第一類是外部信息使用者，主要是全體公眾，包括廣大的納稅人、以及接受政府服務的外部機構，這些人或者組織除了政府主動的信息披露以外，難以從其他渠道獲取信息。認為全體公眾是政府的最終授權方,也是政府會計最主要的外部信息使用者群體。政府與公眾其實也是一種委托與代理關系，公眾提供了政府運行所必須的資源，政府掌握著龐大的資源來為公眾提供服務，履行政府職責。第二類是內部信息使用者，主要是上級政府以及部分政府領導，當然還有內部的監管機構，他們的信息獲取能力比較強，因為他們處于政府的內部，可以隨時掌握政府內部的運行情況，了解政府的財務信息，對于政府的成本信息，內部使用者可以通過內部報告等形式予以了解。內部信息使用者需要獲取政府機構使用資源的情況以及所花費的成本信息，以便進行政府內部的績效考核，評價政府的運行效率，通過發現存在成本不合理的問題，指出改進的具體方法，最終通過政府績效評價的指標予以考評，促使廉價和效率政府的建設。

（二）政府成本信息披露質量要求會計信息使用者需要高質量的會計信息。會計信息使用者對信息的需求直接影響到了信息質量程度的高低，政府成本信息披露的目標也決定了政府成本信息質量的高低。成本會計信息具有其自身的特殊性，無論是企業成本會計信息的提供還是政府成本會計信息的提供都要考慮成本效益原則這一約束條件。結合成本信息與政府組織的特殊性，政府成本信息的質量表現為以下方面：第一，謹慎性。謹慎性是會計信息質量的一個重要特征，所謂的謹慎性，是指企業在進行會計確認、計量時，不得多計資產或收益，少計負債或費用。成本作為對資源耗費的一種反映，作為收益的抵減項目，是一種對組織的“負向”評價，因此，組織具有降低成本或者掩飾成本的動機，謹慎性原則要求組織不能隱瞞費用（成本）。政府在運行過程中，會消耗大量的資源，政府運行成本的過高會引起公眾的問責，因此政府部門在披露成本信息時會有動機去隱瞞成本。所以，政府成本信息披露要滿足謹慎性原則的要求，不能高估政府的效率，低估政府的成本。第二，可靠性?？煽啃允侵笗嬓畔⒈仨毷强陀^和可驗證的，而可靠性取決于真實性、可核性和中立性。成本會計信息作為重要的一類信息，必須要真實可靠，才能使信息使用者根據成本信息對披露主體進行效率或者績效評價。政府成本產生于復雜的政府活動過程中，對于大量發生的政府經濟活動與事項需要人為主觀估計，存在不確定性，這時候要求信息披露主體秉承可靠性原則，真實、中立的估計所發生或者將發生的成本，這樣才能公允的表達政府的成本信息，客觀的反映政府的運行活動結果，公眾因而能夠根據真實可靠的政府成本信息進行績效評價，實現對政府問責的目的。第三，可理解性。會計信息的可理解性是指信息使用者在掌握基本的專業背景和知識情況下，理解會計信息所要表達的意思。會計信息的可理解性至關重要，不僅包括信息內容的可理解，而且會計信息披露的形式也要可理解。政府組織結構復雜，層級較多，政府成本所含門類也比較復雜，因而對于一般的信息使用者，政府所披露的成本信息難以理解。隨著政府的透明化，外部的信息使用者渴望獲取政府的成本信息，外部信息使用者相對于內部信息使用者來說，缺乏對政府及政府成本的了解，因而政府成本信息披露要考慮外部使用者可理解性要求，不僅僅要滿足內部信息的使用者，同時也要滿足外部信息的使用者。

三、政府成本信息的供給分析

（一）政府成本信息供給主體政府成本信息的供給主體是政府及其部門，政府應該通過各種多樣的機制與途徑來滿足多層次需求者對政府成本信息的需求。根據前文中對政府成本信息披露主體縱向和橫向的結構層次劃分，根據每一層次的信息披露確定該級信息披露的主體，有些則需要合并披露。當前政府成本信息披露的主要方式有主動和被動兩種形式。所謂主動形式是指政府及部門主動通過官網、媒體、報紙等形式對外披露成本信息；被動形式是指，信息使用者根據自身的信息需求向有關部門獲取所需要的信息。

（二）政府成本信息供給內容雖然目前我國已經著手進行政府會計改革，但是目前也只是研究討論階段，部分地區也開始了政府會計改革的試點，例如海南省就在進行政府會計改革的實驗，但是我國仍然還沒有建立起真的政府會計體系。政府成本作為政府會計的組成部分，由于政府成本的復雜性，要建立政府成本會計體系比較困難，需要分階段逐步推進。目前我國還沒有專門的政府成本信息披露報表，政府成本、支出等信息一般散落在預算報告等文件中，這些成本信息比較零散，這些所謂的成本支出信息并不完整，內容和形式遠遠達不到要求，距離期望達到的政府成本信息目標還相去甚遠。

（三）政府成本信息供給方式當前用來反映政府財務情形信息的文件資料十分繁雜，沒有統一管理的模式，再加上管理的主體也不一樣，所以在信息披露方面就存在著形式與內容的差異。例如，中央財政廳制定的年度總決算報表只能在第二年的4月份完成，并不予以公開，主要是供上級主管部門和同級部門內部使用，與此類似的有行政和事業單位年度會計報告；然而，統計年鑒通常是在次年的8月份公開出版發行，其電子版也可以輕易地在政府官網中查詢到。正是由于政府披露的文件資料各式各樣，其內容和形式規范性差，信息披露期間要求極不統一，當公眾獲取了此信息時，也會對它產生懷疑，缺乏足夠的信任感。

四、政府成本信息的供需矛盾分析

（一）現行預算會計本身的缺陷當前我國施行的是《財政總預算會計制度》和《行政單位會計制度》，它們主要規定了政府預算會計信息核算和披露規則。我國當前的預算會計制度體系僅僅用于滿足政府預算管理的需要，并沒有從會計制度的設計上真正滿足社會公眾的信息需求，這些制度所要求披露的信息也不完全，缺乏財務、成本等會計信息，無法滿足政府績效評價的需要。當前的預算會計制度僅僅強調了會計制度的目標是用來滿足國家宏觀經濟管理的需要，以及用來滿足各級政府、財政部門、行政單位內部的會計信息需求，沒有考慮到外部信息使用者所需要的信息類型。

（二）政府財務報告制度存在不足政府財務報告，是政府整體財務信息集中反映的一些報表的合稱，包括預算、財務、成本等信息。但是我國當前的政府財務報告制度存在各式各樣的問題，表現為缺乏系統的報表、信息披露不完整，缺乏政府成本費用報表，因此社會公眾根據政府的財務報告難以獲取成本費用方面的會計信息，難以有效進行政府績效評價。雖然總體上信息披露渠道單一，但是目前還有其他的一些工作報告也會披露政府的某些財務信息，但是所含財務信息極少，并且基本上很少會完整準確披露政府成本信息。政府財務報告內容比較分散，因此需要構建完整的政府成本會計報告體系。

（三）政府成本信息外部需求者處于弱勢地位一般來說，供給會受到需求的影響，需求與供給之間存在著特定的引起與被引起關系，強勢需求會引發充分的供給，而弱勢需求則導致供給的不足（即需求不足使得供給缺乏動力）。政府的信息需求者千差萬別，難以形成統一合力，因此使得政府成本信息需求者處于一種相對弱勢的地位，則導致政府成本信息的供給者缺乏披露信息的動力，造成了政府成本信息的供求雙方地位的不平等。因此，政府成本信息要充分提供給外部使用者，照顧到更多使用者的信息需求，而不能被內部使用者所壟斷。當前我國政府會計改革雖然推進較為深入，政府會計體系也在逐步建設中，政府財務信息正在逐步的向社會公眾披露，但是在政府所披露的會計信息中缺乏成本方面的信息，為什么會出現這樣的情況呢？這和政府部門的領導成本信息意識有著很大的關系，正因為這些領導對政府部門成本信息公開的任務不重視，因此需要培養政府領導成本信息披露的觀念。同時作為信息使用者和政府最終實際所有人的社會公眾也需要樹立政府成本觀念，關注政府成本費用水平，發揮最終監督人的作用。

五、緩解政府成本信息供需矛盾的建議

（一）改革預算會計目標進一步推進政府會計改革，建立績效管理為導向的政府成本會計體系，科學界定成本概念，準確核算政府成本，為控制政府運行成本奠定良好的基礎。與國際通用的政府會計制度相比，目前我國政府會計領域只有預算會計，而沒有財務會計，更沒有成本會計，就是說我國現行的政府會計制度不包括專門的成本費用核算，也不能反應政府耗費該資源的情況，這也客觀上造成了我國政府行政方面的“不計成本”和行政管理支出的不斷膨脹。因此，我國有必要在建立權責發生制的政府會計制度的基礎上，建立完善的政府財務會計體系，引入政府成本會計，準確核算各種政府成本，加強政府績效管理。根據我國目前成本信息的使用者及其需求情況，結合我國服務型政府建設的前景，我們認為我國政府成本會計系統的基本目標可確定如下：一是近期目標，即滿足合規性要求。在我國政府會計改革大環境尚未完成的情況下，通過研究應用與當前環境相適應的政府成本會計系統，提供相應的政府成本會計信息，幫助滿足政府預算的合規性要求。二是中期目標，滿足政府業績管理需求。隨著我國政府預算體制改革如國庫集中支付、部門預算改革等逐步深入完善，加之我國政府財務會計改革的實質性推進，政府成本會計可以較為充分地發揮政府績效管理的作用。三是遠期目標，實現政府財政透明度要求。隨著我國政府預算改革的完成特別是有關績效預算改革的成功、政府財務會計改革的成功，加之政府成本會計改革的完善，這樣政府成本會計就能和其他系統一起實現我國政府的財政透明度，以滿足各方面的要求。

（二）完善政府財務報告制度建立健全包含成本會計的政府會計體系，準確界定與核算政府成本，使其在控制政府運行成本方面發揮作用，應做到以下兩點：一是建立健全制度保障。完善政府成本會計的制度應該包括政府成本會計制度、預算制度以及財務會計制度，三者相輔相成相互結合為政府成本的核算提供有效的法律保障。近年來，隨著我國政府會計改革工作的不斷推進，我國政府成本管理方面也取得了一定進展，部門預算改革、國庫集中支付制度以及政府采購制度的實施，為改變我國財政支出管理模式起到了重要作用，但這三大改革的作用只局限于支出管理的改善，并不涉及政府成本會計和政府成本信息的報告，因而并不能從實質上提升財政資金的管理效率。通過法律的形式確定政府成本會計制度的地位仍是必然趨勢，以確認和計量政府資源的消耗情況，為政府公共管理及其績效評價，提高我國國際競爭力，提供相關、可靠的成本會計信息。二是科學規范技術標準。如確定合理的定額標準并適時調整；建立健全各種公共物資的出庫、入庫、收發以及退領制度；制定科學的計量標準，保障成本信息準確有效的輸入成本會計系統；引入責任成本概念，結合各部門具體情況，科學選擇成本計算方法，建立完善的政府成本信息系統。成本信息是評價一個單位運行效率的重要數據，在對政府的成本進行預算時，應該建立一個全面的、綜合的財務信息系統，對政府的財務會計、預算會計以及成本會計的信息進行有效的規劃。

（三）推進政府成本信息披露制度我國政府運行成本控制領域里的研究之所以進展緩慢，其中一個重要原因就是無法從政府披露的財務信息中獲取有效數據。公民因獲取信息成本過高而“望而卻步”，“怠于”行使其監督權。在近年中，隨著網絡信息技術的推廣，公眾對知情權、監督權與參與權的訴求不斷增強，在此形勢下，政府部門的信息也以不同的形式在網絡上得以公開，但信息披露質量仍有待加強，政府應順應信息時代的要求，不斷細化預算公開項目，統一預算公開格式，規范預算信息披露制度，提高政府財務信息的利用效率，加強政府財務信息的透明度。

［1］耿華：《權責發生制政府會計改革探討——基于公共受托責任視角》，《財會通訊》2015年第4期。

（編輯 張芬）