內部控制環境與會計信息失真問題研究
——以海聯訊公司為例

天津科技大學經濟與管理學院 王曉燕 李雨澤

案例分析

內部控制環境與會計信息失真問題研究
——以海聯訊公司為例

天津科技大學經濟與管理學院 王曉燕 李雨澤

本文首先分別介紹了內部控制環境和會計信息失真的內涵。然后著重就內部控制環境要素中的組織架構、內部審計、企業文化和人力資源政策，對會計信息失真有何影響進行了分析。接著，針對海聯訊一案，從內部控制環境的視角對會計信息失真問題的成因進行了闡述。最后,針對我國內部控制環境的現狀，提出了優化內部控制環境的相關建議。

內部控制環境 會計信息失真

隨著人們對會計信息的了解路徑越來越廣泛，對會計信息質量的要求也越來越高，會計信息的質量愈發地成為影響人們經濟生活的重要因素。然而，近些年來，會計造假案頻頻發生，并且造成了嚴重后果。有效降低會計信息失真問題的發生已成為我國會計領域面臨的一項艱巨挑戰。

一、內部控制環境與會計信息失真

（一）內部控制環境的理解COSO報告中把內部控制定義為：“內部控制是為了保證財務報告的可靠性，使企業的經營效率效果得到合理保障，由董事會、管理當局、員工所共同實施的過程”。內部控制的構成要素來源于同管理過程相結合的經營方式，其構成要素主要是指控制活動、風險評估、內部環境、信息與溝通、內部監督等。另外，該報告指出：“控制環境，是指對建立、加強或削弱特定政策、程序及其效率產生影響的各種因素”。在內部控制理論發展過程中的各個階段，內部控制環境都被認為是內部控制中不可缺少的一部分。良好的內部控制環境也使會計信息質量得到有效保障。

（二）會計信息失真的內涵會計信息失真即會計信息的質量與有關可靠性、相關性的規定偏差較大，難以真實的反映相關經濟業務事項，因此，會計信息使用者不能完整準確地了解企業的財務、經營、現金狀況。企業對外披露的會計信息來自于財務報告和其他法定披露。當前，基于證券市場，縱觀會計信息披露現狀，不難發現，會計信息失真的主要問題在于財務報告不可靠；其他會計信息披露的主要問題在于披露不及時。這一問題反應的是在眾多利益群體中，不同利益者之間的矛盾，由此，會計的服務對象由提供信息者轉向了使用信息者，會計信息的真實性也將更多的依賴于會計結果的合理性。

（三）內部控制環境各要素與會計信息失真的關系基于我國財政部于2008年6月發布的《企業內部控制規范——基本規范》，內部控制環境要素涵蓋組織架構、內部審計、企業文化及人力資源政策。

（1）組織架構與會計信息失真。組織架構指的是公司內部各個要素互相作用的形式，也可認為是組織中各要素相互連結的框架。第一，組織架構的設置。職能明確、權利統一的組織架構，具體表現為崗位間相互制約，職能的彼此分離，從而有效防患于未然。一旦組織架構設置不合理，內部控制制度就很難充分實施，不利于人員職能的界定，容易形成混亂的財務管理局面，造成會計信息失真。第二，內部機構主管人員的設置及能力。內部機構主管人員的設置，以及他們的能力如何，將會影響到會計信息質量，特別是對于會計部門和信息監督部門。因此，會計部門和監督部門如果人員配置不當，或者缺乏所需的能力，有可能會影響到會計信息的真實性。第三，信息流通程度。信息的自由流通，為信息的有效傳播和充分交流提供了條件，可靠透明的信息傳播渠道有利于及時發現和糾正錯誤的信息。一旦信息在流通過程中受阻，容易導致會計信息失真的發生。

（2）內部審計與會計信息失真。內部審計是企業檢查、監督內部控制制度運行情況的過程，其目標在于評價企業各項經濟活動記錄是否真實、合法、有效，能否及時發現錯誤并予以更正，從而降低職工出錯率，提高會計信息質量。但在我國，內部審計受重視程度低，內部審計部門在企業中的獨立性較弱，權威性較差。同時，由于管理層對內部審計的重要性和必要性認識不清，內部審計人員的穩定性得不到保障，所以內部審計部門員工大多缺乏工作積極性，缺乏順應企業發展的現代管理知識。由于企業及個人的不重視，他們不會去主動去關注如何優化內部控制環境，從而忽略會計信息方面的問題，誘發會計信息失真。

（3）企業文化和人力資源政策與會計信息失真。

第一，企業文化與會計信息失真。企業文化規范了企業的經營行為，直接引導著企業內部控制實施程度、職工的價值取向，以及管理者的經營理念，管理層所實施的經營理念及行為，能直接反映企業的內部控制實施程度。會計信息的生成要經歷一系列的人員，他們的行為很大程度上會受到企業文化的影響，因此會計信息質量的高低也取決于企業文化氛圍。

第二，人力資源政策與會計信息失真。企業文化就是一門“以人為本”管理科學。人力資源政策，是指針對人力資源進行的合理配置、準確的評估、適當激勵，有效規劃，從而做到人盡其才，才盡其用。本文的人力資源管理主要從企業的管理層和會計人員兩個方面來考慮。管理者的素質能通過企業的人力資源政策來反映，而企業會計信息的質量又直接取決于管理者的素質。管理層高質量高效率的管理，那么下屬尤其是會計人員的工作效率和效果也會提高，錯漏隨之減少，從而有效提升會計信息質量。反之，如果企業高層管理人員自身能力有限，誠信缺失，可能會在利益的驅使下指使下屬會計人員操縱虛假會計信息。會計人員除了需要針對確認、計量、記錄和報告等一系列過程做出判斷以外，對準則、制度中沒有且難以給出識別標準的事項，也要能夠進行準確的判斷。此外，當法律法規沒有給出明確規定時，會計人員只有自覺地抵制誘惑，才能確保會計信息能真實地反映企業的財務狀況和經營成果，使會計信息的正確性和有效性得到保證；反之，忽視職業道德，完全服從于領導者的人員，基于商業利益或個人利益，很可能提供虛假信息，造成會計信息失真。

二、內部控制環境視角下的會計信息失真案例分析

（一）背景介紹深圳海聯訊科技股份有限公司，成立于2000年，注冊資本5000萬，總部位于深圳，在北京設有技術研發中心，是一家從事電力信息化系統集成業務的國家高新技術企業。該公司面向電力企業，以提供綜合性整體解決方案的形式，從事電力企業信息化建設業務，并提供相關的技術及咨詢服務。海聯訊公司提供的產品和服務可廣泛應用于電力行業產業鏈發電、輸電、變電、配電、用電和調度等各個環節，旨在全面提升用戶信息化水平，為客戶創造價值。2011年，該公司成功登陸創業版上市，股票代碼（300277）。

上市兩年，海聯訊就被證監會曝出違反相關法律法規的丑聞。2014年4月，海聯訊公司根據立案調查通知書開展了財務自查，并對涉及的重要前期差錯采用追溯重述法進行了更正。2011年，公司凈利潤虛增2279萬元，從6273萬元調減至3994萬元，虛增部分為當年實際利潤的57.05%。2012年，公司凈利潤虛增341萬元，從4126萬元調減至3785萬元，虛增部分為當年實際利潤的9.00%。也就是說，上市當年，海聯訊凈利潤虛增過半。

（二）會計信息失真的具體體現通過分析海聯訊公司的財務報表，發現海聯訊公司在以下幾方面存在會計信息失真問題。

（1）虛假沖減應收賬款。聯訊公司的應收賬款在2010和2011連續兩年存在虛假沖減的情況，在公告中分別調增1.13和1.33億元，合計達2.46億元。另外，在《深圳海聯訊科技股份有限公司董事會關于2012年度審計報告保留意見涉及事項的專項說明》中，公司書面聲明：“為保護公司和中小股東的利益，消除前期沖抵應收賬款可能帶來的潛在損失，公司主要股東章鋒、孔飆、邢文飚書面承諾:如果海聯訊截止2011年底的應收賬款（包括本次審計報告保留意見中的應收賬款3180萬元）到2014年底仍然無法足額收回、發生壞賬損失，將由主要股東個人章鋒、孔飆、邢文飚以現金方式補償給公司”。該項聲明更加清晰地表明，虛假沖減的應收賬款或許早就落入幾位董事的腰包。

對于兩年未收回的銷售軟件款，公司應該加強催收，若仍無法收回則應起訴至司法部門，海聯訊以客戶強勢為理由，不免有些牽強。另外海聯訊高管對未收回的應收賬款兜底的行為，也讓人懷疑該筆3180萬元的應收賬款是否確實存在，還是僅僅是為了迎合上市，而虛構出來的“糊涂賬”。對于IT企業而言，流動資產往往占據資產總額的大部分，而固定資產占比很少。海聯訊的流動資產占其資產總額九成以上，而其中大部分資產來源于應收賬款。海聯訊公司的管理者通過虛假欺騙手段發行上市，從這一點可以看出其內部高層的誠信狀況如何。

（2）年終獎金推遲計入。海聯訊公司原在實際支付時確認根據績效考核計算的年終獎金，在次年發放時才確認成本費用，違背了權責發生制原則。海聯訊調整2010年及以前跨期確認的年終獎金，調減2010年年初未分配利潤291萬元，調增2010年度銷售費用40.06萬元，調減2010年度管理費用11.15萬元，調增應付職工薪酬321萬元；調整2011年跨期確認的年終獎金，調減2011年年初未分配利潤321萬元，調減2011年度銷售費用14.55萬元，調增2011年度管理費用183萬元，調增應付職工薪酬489萬元。

（3）外包成本延期確認。根據《企業會計準則》的規定，企業當期的成本費用，在年底仍未取得發票的情況下，企業應該暫估入庫，按規定結轉銷售成本。然而海聯訊在收到軟件服務商的結算清單時，未按服務完成情況對成本進行暫估。海聯訊“調整2010年及以前跨期確認的外包成本，調減2010年年初未分配利潤1300萬元，調減2010年度營業成本930萬元，調增應付賬款370萬元；調整2011年跨期確認的外包成本，調減2011年年初未分配利潤370萬元，調增2011年度營業成本118萬元，調增應付賬款488萬元”。

（4）多確認營業收入。海聯訊公司于2010和2011兩年，未按收入確認原則，違規確認項目合同收入。鑒于此，公司調減2010年多確認的營業收入及應收賬款1051萬元；同時調減營業稅金及附加54.65萬元，調減營業外收入41.34萬元，調減應交稅費13.31萬元；調減2011年多確認的營業收入及應收賬款1592萬元；調減營業稅金及附加67.79萬元，調減營業外收入67.79萬元；調整2010年營業稅在2011年確認減免并計入營業外收入，調增2011年年初未分配利潤，調減營業外收入13.31萬元。

對于此次財務造假，海聯訊曾經將其歸結為“會計差錯”，并按未經重分類的應收賬款余額計提壞賬準備，在對年終獎金進行計提時，未遵循權責發生制原則，未在確認相應收入時按服務完成情況暫估成本，確認了部分不符合收入確認原則的項目合同收入等。海聯訊公司賬本上根本不存在以上交易，所以其行為明顯屬于會計舞弊，而不是其自稱的會計差錯。

（三）會計信息失真原因分析

（1）治理機制存在問題。

第一，股權集中度過高。發行前，發行人股東情況及自然人股東在發行人處擔任的職務如表1所示。海聯訊的前五大股東均為自然人股東，合計持股比例超過50%，使得海聯訊的股權集中程度過高，2010年10月22日,公司前三大股東章鋒、孔飆、邢文飚簽署了《一致行動協議》,協議約定三方在公司提案、表決和公司經營決策權上將采取一致行動,直至章鋒不再是公司的控股股東或實際控制人之日止。這一協議更加鞏固了章鋒在海聯訊的地位,使公司的集中型股權結構更加突出。大股東在股權集中的所有權結構下,往往能夠從實質上對公司董事會和管理層實現控制,可能會直接導致大股東對公司財務進行直接操縱，從而誘發因股權集中程度過高導致的會計信息失真現象產生。

表1 發行前股東情況

第二，公司治理結構不當。如圖1所示，海聯訊的組織結構屬于職能制組織結構,作為偏向集權式的組織結構,職能制的組織結構有較高的組織穩定性,各部門能夠更加專注于自身職能,同時也會使公司的管理權力高度集中,董事會能夠直接監控各個部門,容易誘發最高領導層干涉企業整體內部控制活動。另外各職能單位自成體系，不重視信息的橫向溝通，工作易重復，造成效率不高。部門間的高效運轉得不到保障，可能會為會計信息失真埋下隱患。

圖1 海聯訊組織結構圖

（2）人力資源政策不健全。電力企業專業化程度強，對人才的學歷和專業操作能力要求很高，同時行業知識經驗的積累也是其他競爭對手難以復制的，并且不通過長年積累，優秀的人才隊伍是難以獲得的。海聯訊公司對專業技術人員的準入門檻偏低，高學歷人才占公司員工總數比例仍偏低。另外，公司財務負責人年齡結構偏大，學歷偏低；對專業財務人員的定期培訓工作不健全，人力資源部門在公司整體人員結構的政策制定方面，仍存在較大漏洞。公司應及時調整人員結構，提升準入門檻，并定期在公司內部開展對各個部門人員的培訓工作。保證人才體系發揮最大效能，避免因人員職業能力及道德素質存在問題，而人為地導致會計信息失真。

（3）內部監管作用收效甚微。海聯訊的審計委員會構成也很不合理。首先，海聯訊的董事長章鋒位列審計委員會委員之列，這會對審計委員會的獨立性產生很大程度的影響；另外，在三名委員中，只有肖逸一人具備專業的會計知識，其余二人都是工程專業出身，并無財務背景，其專業勝任能力無法達到審計委員會成員要求。鑒于此，審計委員會缺乏獨立性和專業性，并將直接影響其下屬內部審計部門的工作。在這樣的內部控制環境下，公司的招投標說明書中還明確表示，“審計委員會自設立以來，按照《公司法》、《上市公司治理準則》等法律、法規和《公司章程》、《審計委員會議事規則》等要求規范運作，運行情況良好”。可見，海聯訊在內部控制獨立性環節存在重大缺陷，內部監管作用收效甚微。

（4）社會審計機構及保薦機構監管不力。為了迎合上市，海聯訊公司于2011年7月將原保薦機構華泰聯合證券替換為平安證券。在華泰聯合出具的招股計劃書中，通過“業務類型”對營業收入進行分類，認為其核心技術收入占營業收入中的比重為50%；而平安證券則得出“核心技術收入在營業收入中占比為100%”的結論。能否在創業板成功上市，核心業務占營業收入的比重是決定性的考核指標。除此之外，海聯訊所選深圳鵬程會計師事務所，因為綠大地造欺詐發行上市時未勤勉盡責給綠大地出具了無保留意見的審計報告而被證監會取消了證券服務資格,海聯訊并沒有對鵬程所的執業能力產生懷疑,沒有再次考慮和評價事務所能力。由于現在會計師事務所和證券公司數量巨大，競爭太激烈，生存空間越來越小，準備上市的企業具有多重選擇的權利，只有能認可企業操作的保薦機構和會計師事務所才有可能被企業選中；除此之外，我國立法對該類機構的處罰力度尚小，并仍允許其在市場上從業,也加劇了該類財務造假案件的屢禁不止。

三、公司內部控制環境優化建議

（一）完善董事會構建機制我國企業由內部人掌管的現象比較普遍。內部人掌管即由公司內部的管理層通過控制董事會來控制公司。這樣一來，董事會將失去其監督管理的職能，直接影響財務會計信息監管的力度和效果。首先，股權結構治理問題的關鍵在于優化股權結構，分散原有股權使之多元化。其次，進一步健全獨立董事制度。獨立董事的加入，不僅可以減少董事會成員的比例,還將有助于公司進行內部檢查與自我完善,從而提高公司的績效。最后，建立董事的績效評估制度。作為公司的受托人，董事會本身也存在激勵與約束的問題，董事們薪酬的評定標準需要根據其業績來衡量。董事會應建立一套程序來將確定薪酬的依據披露給廣大股東。由于很難確定準確的量化目標，因此，對董事會的業績考核應著重其職責的履行情況，通過考核量化的結果決定董事的薪酬。

（二）培育企業文化，完善人力資源政策

（1）企業文化建設。企業文化建設首先要求企業管理者倡導一種積極向上的經營理念并樹立正確的價值觀，明確企業管理者在文化建設中的地位。針對我國處在經濟轉型的階段，員工對企業文化不夠敏感，他們大多面臨誠信道德觀缺失的局面，所以管理者需要制定一套誠信經營的管理理念。其次，實施企業文化制度化。通過制度創新來提高員工認可度，目的在于發掘員工最大潛能。具體做法為：明確企業的規章制度，制定員工行為規范手冊，將企業的核心價值觀落實到管理行為中，使企業文化不再拘泥于空洞的口號標語，真正做到全員參與。

（2）完善人力資源政策。良好的人力資源政策對于提高員工素質，有效運行內部控制起著重要作用。改進人力資源政策應從以下幾方面進行：首先，嚴格制定人員考核方案。對企業的人員供給和需求做出預測，使之達到供需平衡，全面考量人員的綜合素質之后，優中選優，分配崗位職責，使每一位在崗人員能充分發揮自身價值；其次，制定一套人事考核方案。對員工和管理人員分別擬定出相關考核標準，員工升遷、加薪需要嚴格按照考核結果評判；再次，設立激勵獎勵機制。將員工的報酬同工作成果聯系起來，綜合運用各種動機激發手段使全體員工的積極性、創造性達到最佳狀態，調動企業的內部活力，使員工愿意完善自己的工作。最后，設立員工培訓機制，使真正有能力的員工得到鍛煉的機會，在實踐中提高自身素養，以達到實現自我的目標。

（三）建立高效的審計委員會建立審計委員會有助于對會計信息進行再監督，發揮內部審計的有效作用。保證內部審計部門的獨立性和權威性能直接改善會計信息質量。內部審計部門設置方式見圖2。

圖2 內部審計部門設置方式圖

針對我國內部審計存在的問題，應從如下幾個方面入手，真正發揮內部審計部門的作用：第一，擺正內部審計角色。管理者不僅要根據法律規定，認真履行職責，以身作則，更應該從始至終支持內部審計人員的審計工作，并賦予內審人員相應的處罰權。此外，各單位要在工作環境、硬件設施，福利等方面考慮內部審計人員，建立相應的激勵機制,與其工作業績評價掛鉤，以穩定現有團隊，吸納高素質人才。第二，增強內部審計機構的獨立性?？茖W的部門設置是內審部門發揮作用的有效保障，設立內部審計機構時，應保證其受制于管理層和董事會，明確其在企業當中的獨立地位，使其不再依附于會計部門，并接受審計委員會的監督。這種設置不僅能體現其相對獨立性，同時也能有效拓展內部審計職能，為企業順利開展工作提供有效的內部控制保證。第三，拓展內部審機構職能范圍。內部審計審查范圍應當包括與財務報告和信息披露事務相關的內部控制制度的建立和實施情況。內部審計部門應該就企業內部的生產、運營等活動開展專項審計，起到檢查、監督的作用。另外，審計部門應對其他部門的經濟活動進行控制與評價，及時披露相關信息，起到為行政部門服務的作用。第四，完善對內審人員的考核機制。在實行嚴格準入制度的同時，也要完善對內審人員的考核機制，定期進行培訓，加強對內部審計人員的思想道德教育工作，增強其事業心和責任感。另外，還應加強對內審人員相關專業知識的教育，使之由過去僅掌握單一的、片面的業務人員發展成為具有綜合財務知識的高素質、復合型人才，從而能夠解決在審計過程中可能出現的各種復雜問題。

（四）加大對相關機構的懲戒力度目前來看，我國對財務造假企業及相應的中介機構，因違紀遭到曝光之后的懲罰力度過輕，達不到警醒同行的作用，這也成為我國財務造假案件頻發，屢禁不止的原因之一。我國《證券法》第189條規定：“發行人不符合發行條件，以欺騙手段騙取發行核準，尚未發行證券的，處以30萬元以上60萬元以下的罰款；已經發行證券的，處以非法所募集資金的1%以上5%以下的罰款”。本案中，海聯訊公司借助平安證券為其粉飾的虛假財務報表，成功實現上市，但監管部門并未對此采取嚴厲打擊措施，我國法律部門對該類案件的行政處罰力度也十分有限，海聯訊公司與平安證券仍正常運營。鑒于此，筆者認為應對涉案的會計師事務所、中介機構、涉案企業予以嚴正譴責，并予以巨額罰款，取消其營業執照，一旦其整改力度不夠，不允許其繼續掛牌營業并對涉案人員采取吊銷從業資格等嚴正處罰。

［1］程蕓：《內部控制環境視角下的會計信息失真問題研究》，《財經界》2015年第27期。

（編輯 劉姍）