資產減值會計問題的研究

趙毓

【摘 要】隨著經濟環境的日益復雜和技術條件的不斷變化，資產減值問題已經引起各國會計理論界和實務界的普遍關注。我國在2006年由財政部發布了《企業會計準則第8號—資產減值》等相關會計準則。此項會計準則實施已有9年之多，其執行效果如何？有待于實踐的檢驗。因此，筆者認為研究資產減值的理論與實務問題具有現實意義。本文從資產減值會計的理論入手，對涉及的相關概念、理論與會計原則進行探討，分析相關問題，并提出相應的措施建議。

【關鍵詞】資產；資產減值；問題；措施建議

從經濟學的角度看，資產意味著“未來的經濟利益”，企業只有在資產帶來的預期經濟利益大于或等于其市場價格時，才會決定購置資產。但在有效市場上，供需雙方的互動往往會導致商品的預期收益等于商品的生產支出加合理利潤，即資產帶來的預期經濟利益等于其市場價格。因此，購入時的資產價值代表了當時對資產在其壽命期內所能產生的推移及資產的使用而減少，但在資產的使用過程中會發生在購買時無法預料的因素，從而導致資產取得時的實際價值評價曲線會與企業資產的真實價值在特定時點上產生差異，而這個差異即為資產減值。從會計學的角度看，由于“受到基本假設和原則的制約，按經濟本質定義，資產確實是未來經濟利益，但用于會計確認，有些問題就不好解決。所以，在對資產進行會計定義時應當考慮資產的計量問題。正是基于此，在會計學角度看來，資產減值是分別運用歷史成本與可收回金額這兩種計量屬性，對同一資產進行計量所產生的計量差異。由上可見，資產減值的本質是資產的可收回金額低于其歷史成本。

就資產減值會計來說，要提高關于資產減值信息的可靠性，關鍵在于選擇和完善資產減值計量的技術和方法。我國新準則引入了“資產組”這一概念，即企業可以認定的最小資產組合。新準則明確規定：“有跡象表明一項資產可能發生減值的，企業應當以單項資產為基礎估計其可收回金額。企業難以對單項資產的可收回金額進行估計的，應當以該資產所屬的資產組基礎確定資產組的可收回金額。資產組的認定，應當以資產組產生的主要現金流入是否獨立于其他資產或者資產組的現金流入為依據。”新準則對商譽明確規定：“企業合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試。商譽難以獨立于其他資產為企業單獨產生現金流量，應當結合與其相關的資產組或資產組組合進行減值測試。

一、資產減值新準則實施過程中存在的問題

企業會計準則對企業資產減值會計作了幾項特殊的規定，但并沒有作出全面系統的規范，仍然存在不少的問題，例如對資產減值的確認與計量范圍，還沒有形成明確一致的共識等，從而導致在會計實務中缺乏可操作性。

資產減值準則規定：“資產存在減值跡象的，應當估計其可收回金額。可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定”。所以，資產可收回金額的確定主要涉及到資產的公允價值，處置費用和預計未來現金流量的現值三個因素。

在利益驅動和監管不力的情況下，不少公司存在為調節利潤而秘密計提減值準備的行為。新準則規定：“減值準備一旦計提，不得轉回。”對于此規定，如果從防范公司舞弊的目的來看，尚可理解，但從會計的角度來看，這種做法缺乏理論依據和可操作性。

首先，禁止已計提減值準備的轉回，不能反映企業資產的真實情況。企業計提資產減值準備是為了滿足會計信息相關性要求，使調整后的資產價值更符合客觀實際；但如果減值恢復時不轉回已計提的減值準備，就無法反映資產的真實狀況。

其次，按照相關規定，資產實際變現時，其已計提的減值準備也會同時轉回，沖減當期成本，增加利潤總額。所以，新準則的禁止資產減值轉回的做法雖然能夠在一定程度上防止公司盈余管理的隨意性，但無法防止公司在資產實際變現當期獲取高額利潤。

最后，從資產減值準則的適用范圍來看，該準則的適用范圍不包括應收賬款、存貨、遞延所得稅資產、金融資產等。所以資產減值準備只是限制了長期資產減值損失的轉回，企業仍然可以通過短期資產減值準備的計提和轉回來實現操縱利潤的目的。所以新準則沒有從根本上完全控制公司利用減值準備來進行利潤操縱。

二、關于資產減值以上問題會計方面的對策

從以上分析可以看出，新資產減值會計政策盡管可以在一定程度上遏制上市公司盈余管理的空間，但其作用并沒有預期的理想。要想從根本上遏制上市公司的盈余管理行為，使會計信息的使用者能夠根據客觀、公允的會計信息進行決策，有必要對新資產減值會計準則從以下方面進行完善。

（一）進一步完善資產減值會計準則

要想從根本上遏制上市公司的盈余管理行為，使會計信息的使用者能夠根據客觀公允的會計信息進行決策，有必要對新資產減值會計準則從以下方面進行完善：

首先，要使資產組的劃分更具可操作性。資產組的劃分是大勢所趨，但是要使資產組有效運用就需要準則制定部門頒布大量且詳細的指南和解釋，同時為中小企業提供培訓支持。

其次，新準則規定“資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。”這一規定雖在一定程度上遏制了上市公司利用固定資產、無形資產等長期資產的資產減值準備進行利潤操縱的手段，但同時又引發了上市公司利用壞賬準備、存貨跌價準備等減值準備來進行盈余管理的傾向。市場環境一直處于不斷變化中，據以確認資產減值的事實或估計經常發生變化，如果之前確認的減值發生恢復，那么確認減值恢復是自然的。

最后，定性與定量相結合，減少資產減值新準則的主觀性。

（二）完善公司內部管理機制

首先，建立健全財務預算管控制度。

其次，完善減值準備的內部控制制度。

再次，健全資產信息市場和價格市場。

最后，全面提高會計人員的綜合素質。

新資產減值會計準則邁出了同國際資產減值準則接軌的重要一步，適應了經濟發展的需要，特別是強調了對資產減值跡象的判斷標準和可收回金額的計算，使得會計人員在具體操作過程中有據可循，減少隨意性。在社會迅速發展，市場競爭日趨激烈的形勢下，企業資產更新換代也越來越快，利用資產減值準備及時地反映資產的減值具有很強的現實意義。因此，應當對資產減值準備加以深入的分析與研究，不斷完善資產減值制度，使之更及時、有效的反應企業資產的時機情況。