資產(chǎn)減值會計問題的研究

趙毓

【摘 要】隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的日益復(fù)雜和技術(shù)條件的不斷變化，資產(chǎn)減值問題已經(jīng)引起各國會計理論界和實務(wù)界的普遍關(guān)注。我國在2006年由財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》等相關(guān)會計準(zhǔn)則。此項會計準(zhǔn)則實施已有9年之多，其執(zhí)行效果如何？有待于實踐的檢驗。因此，筆者認(rèn)為研究資產(chǎn)減值的理論與實務(wù)問題具有現(xiàn)實意義。本文從資產(chǎn)減值會計的理論入手，對涉及的相關(guān)概念、理論與會計原則進(jìn)行探討，分析相關(guān)問題，并提出相應(yīng)的措施建議。

【關(guān)鍵詞】資產(chǎn)；資產(chǎn)減值；問題；措施建議

從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度看，資產(chǎn)意味著“未來的經(jīng)濟(jì)利益”，企業(yè)只有在資產(chǎn)帶來的預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益大于或等于其市場價格時，才會決定購置資產(chǎn)。但在有效市場上，供需雙方的互動往往會導(dǎo)致商品的預(yù)期收益等于商品的生產(chǎn)支出加合理利潤，即資產(chǎn)帶來的預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益等于其市場價格。因此，購入時的資產(chǎn)價值代表了當(dāng)時對資產(chǎn)在其壽命期內(nèi)所能產(chǎn)生的推移及資產(chǎn)的使用而減少，但在資產(chǎn)的使用過程中會發(fā)生在購買時無法預(yù)料的因素，從而導(dǎo)致資產(chǎn)取得時的實際價值評價曲線會與企業(yè)資產(chǎn)的真實價值在特定時點上產(chǎn)生差異，而這個差異即為資產(chǎn)減值。從會計學(xué)的角度看，由于“受到基本假設(shè)和原則的制約，按經(jīng)濟(jì)本質(zhì)定義，資產(chǎn)確實是未來經(jīng)濟(jì)利益，但用于會計確認(rèn)，有些問題就不好解決。所以，在對資產(chǎn)進(jìn)行會計定義時應(yīng)當(dāng)考慮資產(chǎn)的計量問題。正是基于此，在會計學(xué)角度看來，資產(chǎn)減值是分別運(yùn)用歷史成本與可收回金額這兩種計量屬性，對同一資產(chǎn)進(jìn)行計量所產(chǎn)生的計量差異。由上可見，資產(chǎn)減值的本質(zhì)是資產(chǎn)的可收回金額低于其歷史成本。

就資產(chǎn)減值會計來說，要提高關(guān)于資產(chǎn)減值信息的可靠性，關(guān)鍵在于選擇和完善資產(chǎn)減值計量的技術(shù)和方法。我國新準(zhǔn)則引入了“資產(chǎn)組”這一概念，即企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合。新準(zhǔn)則明確規(guī)定：“有跡象表明一項資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計其可收回金額。企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)?！毙聹?zhǔn)則對商譽(yù)明確規(guī)定：“企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測試。商譽(yù)難以獨立于其他資產(chǎn)為企業(yè)單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試。

一、資產(chǎn)減值新準(zhǔn)則實施過程中存在的問題

企業(yè)會計準(zhǔn)則對企業(yè)資產(chǎn)減值會計作了幾項特殊的規(guī)定，但并沒有作出全面系統(tǒng)的規(guī)范，仍然存在不少的問題，例如對資產(chǎn)減值的確認(rèn)與計量范圍，還沒有形成明確一致的共識等，從而導(dǎo)致在會計實務(wù)中缺乏可操作性。

資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定：“資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計其可收回金額?？墒栈亟痤~應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定”。所以，資產(chǎn)可收回金額的確定主要涉及到資產(chǎn)的公允價值，處置費用和預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值三個因素。

在利益驅(qū)動和監(jiān)管不力的情況下，不少公司存在為調(diào)節(jié)利潤而秘密計提減值準(zhǔn)備的行為。新準(zhǔn)則規(guī)定：“減值準(zhǔn)備一旦計提，不得轉(zhuǎn)回?！睂τ诖艘?guī)定，如果從防范公司舞弊的目的來看，尚可理解，但從會計的角度來看，這種做法缺乏理論依據(jù)和可操作性。

首先，禁止已計提減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回，不能反映企業(yè)資產(chǎn)的真實情況。企業(yè)計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是為了滿足會計信息相關(guān)性要求，使調(diào)整后的資產(chǎn)價值更符合客觀實際；但如果減值恢復(fù)時不轉(zhuǎn)回已計提的減值準(zhǔn)備，就無法反映資產(chǎn)的真實狀況。

其次，按照相關(guān)規(guī)定，資產(chǎn)實際變現(xiàn)時，其已計提的減值準(zhǔn)備也會同時轉(zhuǎn)回，沖減當(dāng)期成本，增加利潤總額。所以，新準(zhǔn)則的禁止資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的做法雖然能夠在一定程度上防止公司盈余管理的隨意性，但無法防止公司在資產(chǎn)實際變現(xiàn)當(dāng)期獲取高額利潤。

最后，從資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的適用范圍來看，該準(zhǔn)則的適用范圍不包括應(yīng)收賬款、存貨、遞延所得稅資產(chǎn)、金融資產(chǎn)等。所以資產(chǎn)減值準(zhǔn)備只是限制了長期資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回，企業(yè)仍然可以通過短期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提和轉(zhuǎn)回來實現(xiàn)操縱利潤的目的。所以新準(zhǔn)則沒有從根本上完全控制公司利用減值準(zhǔn)備來進(jìn)行利潤操縱。

二、關(guān)于資產(chǎn)減值以上問題會計方面的對策

從以上分析可以看出，新資產(chǎn)減值會計政策盡管可以在一定程度上遏制上市公司盈余管理的空間，但其作用并沒有預(yù)期的理想。要想從根本上遏制上市公司的盈余管理行為，使會計信息的使用者能夠根據(jù)客觀、公允的會計信息進(jìn)行決策，有必要對新資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則從以下方面進(jìn)行完善。

（一）進(jìn)一步完善資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則

要想從根本上遏制上市公司的盈余管理行為，使會計信息的使用者能夠根據(jù)客觀公允的會計信息進(jìn)行決策，有必要對新資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則從以下方面進(jìn)行完善：

首先，要使資產(chǎn)組的劃分更具可操作性。資產(chǎn)組的劃分是大勢所趨，但是要使資產(chǎn)組有效運(yùn)用就需要準(zhǔn)則制定部門頒布大量且詳細(xì)的指南和解釋，同時為中小企業(yè)提供培訓(xùn)支持。

其次，新準(zhǔn)則規(guī)定“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回?！边@一規(guī)定雖在一定程度上遏制了上市公司利用固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤操縱的手段，但同時又引發(fā)了上市公司利用壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備等減值準(zhǔn)備來進(jìn)行盈余管理的傾向。市場環(huán)境一直處于不斷變化中，據(jù)以確認(rèn)資產(chǎn)減值的事實或估計經(jīng)常發(fā)生變化，如果之前確認(rèn)的減值發(fā)生恢復(fù)，那么確認(rèn)減值恢復(fù)是自然的。

最后，定性與定量相結(jié)合，減少資產(chǎn)減值新準(zhǔn)則的主觀性。

（二）完善公司內(nèi)部管理機(jī)制

首先，建立健全財務(wù)預(yù)算管控制度。

其次，完善減值準(zhǔn)備的內(nèi)部控制制度。

再次，健全資產(chǎn)信息市場和價格市場。

最后，全面提高會計人員的綜合素質(zhì)。

新資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則邁出了同國際資產(chǎn)減值準(zhǔn)則接軌的重要一步，適應(yīng)了經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，特別是強(qiáng)調(diào)了對資產(chǎn)減值跡象的判斷標(biāo)準(zhǔn)和可收回金額的計算，使得會計人員在具體操作過程中有據(jù)可循，減少隨意性。在社會迅速發(fā)展，市場競爭日趨激烈的形勢下，企業(yè)資產(chǎn)更新?lián)Q代也越來越快，利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備及時地反映資產(chǎn)的減值具有很強(qiáng)的現(xiàn)實意義。因此，應(yīng)當(dāng)對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備加以深入的分析與研究，不斷完善資產(chǎn)減值制度，使之更及時、有效的反應(yīng)企業(yè)資產(chǎn)的時機(jī)情況。