供應鏈成本核算體系的構成

孫家靖+朱晨+孫嬌+劉盼

【摘要】供應鏈是圍繞核心企業由供應商、制造商、分銷商、零售商，直到最終用戶連成一體的功能網絡結構。由于單個企業的管理模式向供應鏈管理模式轉變，伴隨著市場、技術和制度因素的變遷。而這三者是促使成本管理變革的最主要的因素，因此供應鏈成本管理尤其是供應鏈運作階段成本管理需要新的能與之適應的成本管理理論。作業成本管理與目標成本管理相結合構成的成本核算與控制體系似乎是與供應鏈最相容的成本管理體系。

【關鍵詞】供應鏈 管理模式 成本核算

任何成本管理，無論是傳統的預算管理、定額管理，還是新發展的總成本管理，均離不開會計核算和會計監督，因為成本管理所需要的大部分信息來源于會計信息系統，運用會計方法較為明晰的供應鏈成本核算是供應鏈成本管理的基礎。參照企業內部的成本核算體系，可將供應鏈成本分設制造成本、運輸成本、置存成本、包裝成本以及管理成本等，其中比較復雜，和傳統的會計科目有所區別的就是管理成本，它主要包括供應鏈系統的設計維持成本、訂單的處理和信息溝通成本等。盡管作業成本管理是在研究單個企業成本計算和成本管理的基礎上產生的，但是將其擴展至供應鏈成本管理卻幾乎不存在障礙。這或許是因為促使作業成本管理出現的市場、技術和制度因素與供應鏈管理模式的出現有著內在聯系（本文認為促使作業成本管理出現的市場，技術和制度因素正是促使供應鏈管理模式出現的驅動因素），或許是因為作業成本管理中聯系資源耗費和產品成本之間的作業可以毫無障礙的貫穿整個供應鏈體系。

一、供應鏈作業分解及確定成本驅動因素

作業消耗資源，產品消耗作業，因而成本動因表現為兩種形式：一種是資源動因（Resource Driver），它是資源成本分配到作業中去的標準，反映了作業對資源的消耗情況。由于資源是一項項的分配到作業中去，于是產生了作業成本要素；而將每個作業成本要素相加則形成了作業成本庫。通過對成本要素和成本庫的分析，可以決定哪些資源需要減少，哪些資源需要重新配置，最終確定如何改進和降低作業成本。另一種是作業動因（Activity Driver），作業動因作為成本動因的一種形式，是將作業中心成本分配到產品或勞務中去的標準，也是將資源消耗與最終產出相溝通的中介。通過作業分析，可以揭示出哪些作業是多余的，應該減少。作業成本管理通過資源動因和作業動因兩方面的分析謀求成本改善和成本降低。

二、作業成本的核算

在供應鏈成本中，直接成本易于辨別并歸集分配到成本對象中去，對間接費用的正確分配則有一定的難度，而企業的柔性化生產，間接費用占越來越大的比重，因而ABC法在間接費用的確認、分配上有較大的優勢。實施作業成本法的基礎是數據的收集。首先，數據必須具有真實性和完整性。為了保持數據的真實性和完整性，需要審查財務會計系統記錄的成本和費用信息，對照財務會計的原則和程序，查找、確認并修改可能存在的問題。其次，數據必須具有時實性。根據最新的財務數據和統計數據，我們才能計算出比較準確的產品或服務成本。如果收集的數據不具有實時性，很可能導致計算的產品或服務成本失真。因此，收集數據時，一定要最新的數據，確保數據的時實性。數據的來源主要是財務數據和統計數據。所有的成本可以劃分為直接成本和間接成本。直接成本就是那些可以直接歸屬到產品或服務上的費用，如大部分構成產品實體的原材料的成本、某產品專用生產線的工人工資等。間接成本是不能用一種經濟合理的方式追溯到成本對象的那一部分產品成本，如管理人員工資及管理部門的運營費等。作業成本法在“作業消耗資源，產品消耗作業”的基本前提下，以作業作為成本計算對象，首先依據資源動因將資源的成本追蹤到作業，再依據作業動因將作業成本追蹤到產品，最終形成產品的成本。具體步驟如下：

（1）確認作業成本中心和主要作業。即把企業整個供應鏈流程確認為設計研 發、銷售、生產、物流供應、客戶服務、信息處理等作業中心，再根據企業的實際情況確認每個作業中心的主要作業。

（2）將企業的投入資源分配到每個作業中心的成本庫中。資源動因是指資源 被消耗的方式和原因，在此體現為各種不同的物流作業，據此建立成本庫來歸集資源成本。例如，物流作業消耗了人力、材料、設備、房屋建筑、動力、資金等資源，因此按照各作業消耗的資源數量將資源成本分配到各作業中心中，形成成本庫。

（3）將各個作業中心的成本分配到最終產品或服務上。對于一般企業來說就是依據產品所消耗的作業歸集產品成本，為企業在供應鏈領域的成本控制和管理提供信息和思路。利用作業成本法核算時要注意兩點：①作業中心之間可能會相互提供服務，如運輸與配送、包裝與流通加工等，這就要借鑒制造成本中輔助車間相互提供服務進行成本分配的思路，對相互耗用的資源在不同的作業之間進行分配，分配方法可采用直接分配法、交互分配法等；②有的成本是專屬于某一作業中心的，這類成本發生時直接計入作業中心，如支付的材料運費專屬運輸作業、倉庫保管費屬于庫存作業，但有的費用是多種作業共同耗費的，如物流管理部門的辦公費等管理費就需要根據資源動因在各項作業中進行分配。

（4）是將所有作業環節的單位成本相加，確定單位成本。作業成本計算法是把企業消耗的資源按資源動因分配到作業以及把作業收集的作業成本按作業動因分配到成本對象（產品）的核算方法。

作業成本法的理論基礎是：生產導致作業的發生，作業消耗資源并導致成本的發生，產品消耗作業。因此，作業成本計算下成本計算程序就是把各資源庫成本分配給各作業，再將各作業成本庫成本分配給最終產品或勞務。

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