超額公益性捐贈支出的所得稅扣除方法釋疑

李博+劉瑛

【摘要】按照《企業所得稅法》（2017年修正案）第九條規定，企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除；超過年度利潤總額12%的部分，準予結轉以后三年內在計算應納稅所得額時扣除。旨在解讀出現超額公益性捐贈支出時其所得稅前可抵扣額如何實現三年抵扣期的問題。

【關鍵詞】公益性捐贈支出 慈善法 超額 三年抵扣期

現行《企業所得稅法》是于2007年3月獲全國人大通過的，2008年1月1日起施行。其中第九條規定：企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。意味著超過年度利潤總額12%的部分，不準在計算應納稅所得額時扣除。2017年2月24日，企業所得稅法修正案獲全國人大常委會表決通過，修改后的《企業所得稅法》（2017年修正案）第九條明確規定：企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除；超過年度利潤總額12%的部分，準予結轉以后三年內在計算應納稅所得額時扣除。

一、《企業所得稅法》修訂背景

《中華人民共和國慈善法》已由中華人民共和國第十二屆全國人民代表大會第四次會議于2016年3月16日通過，自2016年9月1日起施行。？在《中華人民共和國慈善法》中第七十九條明確，慈善組織及其取得的收入依法享受稅收優惠。同時第八十條更加確指：自然人、法人和其他組織捐贈財產用于慈善活動的，依法享受稅收優惠。企業慈善捐贈支出超過法律規定的準予在計算企業所得稅應納稅所得額時當年扣除的部分，允許結轉以后三年內在計算應納稅所得額時扣除。境外捐贈用于慈善活動的物資，依法減征或者免征進口關稅和進口環節增值稅。第八十一條還明確了受益人接受慈善捐贈，依法享受稅收優惠。

這是《慈善法》對現行稅收政策的重大突破，也是一大亮點，是對現實問題的回應，現實中有些企業一次性捐贈數額比較大，可能超出了當年利潤總額的12%；如果不能結轉，當年捐贈額超出扣除限額的部分就無法享受稅收優惠，十分不利于大額捐贈。但是這些規定明顯與《企業所得稅法》中的第九條有沖突，為了構建人心向善的和諧社會，積水成淵、積善成德，倡導公益捐贈，更是實現兩部法律之協調，特修訂《企業所得稅法》。

二、《企業所得稅法》修訂對納稅影響

允許符合條件的公益性捐贈支出在超過年度標準的情況下結轉以后三年扣除，實際上相當于減少了公益性捐贈支出人的應納稅所得額，降低了稅基，減輕了稅負，在立法上釋放了對公益性捐贈最大的善意和誠意，也是對慈善法的正確呼應。

《企業所得稅法》修訂對納稅的影響：1、當年允許稅前抵扣數額M=當年利潤總額Χ12%；2、如果當年符合條件的公益性捐贈支出額N≤M，N可全額稅前扣除3、如果當年符合條件的公益性捐贈支出額N>M，M可以全額稅前扣除，N-M=ΔN可以在以后連續三年內優先稅前抵扣

三、超額公益性捐贈支出的所得稅扣除方法

案例：某企業2016年發生符合條件的公益性捐贈支出150萬元，企業當年的利潤總額為1000萬元（假定該企業獲利能力穩定，即每年利潤總額都是1000萬元），假設企業2017年捐贈130萬元，2018年捐贈160萬元，2019年捐贈110萬元，2020年捐贈100萬元，試解析每年公益性捐贈支出可稅前抵扣的應納稅所得數額。

依據前述《企業所得稅法》修訂對納稅的影響的計算公式：

1.企業每年可稅前抵扣的捐贈支出限額M=1000萬元Χ12%=120萬元

2.2016年不能稅前抵扣的捐贈支出=N-M=150萬元-120萬元=30萬元，可以在2017-2019年三年間稅前抵扣，同理2017年10萬元可以在2018-2020年三年間稅前抵扣；2018年40萬元可以在2019-2021年三年間稅前抵扣。詳見下表：

其中：2019年抵2016年的10萬元，2020年抵2017、2018年各10萬元；2016年的30萬元扣除10萬元，剩余的作廢20萬元。

結論：需要說明的是如果在抵扣期內沒有抵扣完有剩余的數額，其指標就隨之失效，作廢了！

但是有些財務人員認為實際企業在第二年扣除時，肯定會選擇先將第一年結轉的ΔN先行扣除，然后將第二年當年的結轉到后面去，以此類推。這樣結轉三年的限制還有效嗎？都要堅持三年的遞延抵扣期這一鐵律，其實這樣下來就體現不了稅法修正案的三年抵扣期了！請看下表：

其中：

1.2107年優先把2016年的30萬元全部抵扣完，還剩90萬元可稅前抵扣，130-90=40（萬元）

2.2018年優先把2017年的40萬元全部抵扣完，還剩80萬元可稅前抵扣，160-80=80（萬元）

3.2019年優先把2018年的80萬元全部抵扣完，還剩40萬元可稅前抵扣，110-40=70（萬元）

4.2020年優先把2019年的70萬元全部抵扣完，還剩50萬元可抵扣，100-50=50（萬元）

結論：這樣下來就體現不了稅法修正案的三年抵扣有效期了，造成的結果就是每年剩余的未抵扣數都可以在以后年度內持續抵扣完畢，這肯定是為違背了立法宗旨和設計意圖的。所以我們只能是按照《企業所得稅法》修正案第九條之規定，如果N>M出現ΔN，則可以在以后連續三年內優先稅前抵扣，未抵扣完畢的數額作廢。企業在實際操作中都要堅持三年的遞延抵扣期這一鐵律，也就是要按照前面講的第一種方法，三年一個抵扣期間，遞延交錯進行，只有這樣才能確實體現立法宗旨和修正案立案意圖。