探討內部控制對財務報表審計的重要性

孫銘澤

摘要：企業內部控制制度合理保證了企業財務報表可靠性，注冊會計師在對被審計單位進行財務報表審計時，不僅利用內部控制結果，還要對內部控制執行情況進行了解和測試，以提高審計報告的可靠性，對所有利益相關者負責。這就表明內部控制對財務報表審計具有至關重要的作用。

關鍵詞：內部控制；財務報表審計

中圖分類號：F239.45；F230 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）033-000-02

1995年，COSO內部控制框架提出了內部控制的目標包括合理保證財務報表可靠性，經營的效率和效果，遵守適用的法律法規。內部控制作為企業的一項重要管理活動，用來促進提高經營的效率和效果、實現企業的發展戰略、保證企業合法合規地運行，更重要的是對社會和所有利益相關者負責。在例如美國、日本、歐盟等國家和地區早已經被廣泛的應用和規范。我國也在逐漸完善內部控制體系建設，也更加注重內部控制在企業及市場建設方面的重要意義。尤其在財務報表審計領域，內部控制對審計業務也具有重要意義。

一、控制環境

控制環境包括治理職能和管理職能，以及治理層和管理層對內部控制及其重要性的態度、認識和措施。控制環境設定了內部控制基調，影響員工對內部控制的意識。良好的控制環境是實施有效內部控制的基礎。

控制環境要素對企業全體成員進行約束，要求企業運營的方方面面。對誠信和道德價值觀具有更高的要求，也可以說在企業文化領域要保持較為高尚的節操。自從三權分立之后，所有權獨立于經營權，董事會獨立于管理層，就更有利于企業的健康發展。董事會制定和維護內部控制制度，并對其實施效果進行監督，管理層又在董事會的監控下，依據其被賦予的權力和責任，為以實現內部控制的目標，開展活動。為配合目標達成，企業需要更多優秀人才，良好的企業文化能夠吸引并留住優秀人才，發揮各自特長，更要提升他們的價值，同時也提升企業自身。員工與治理層和管理層一樣，也是企業不可分割的一部分，他們各自承擔起了內部控制的相關責任，并致力于實現內部控制的目標。

可以看出，控制環境影響了一個企業的整體，具有全面性。不僅要求企業所有人員參與其中，而且還對人員之間的關系進行規范。不僅提出主觀方面的管理理念和發展部署，而且還規定了客觀的資源配置。企業文化、組織架構、員工自身等在宏觀和微觀方面建立起控制環境，以達成內部控制的目標。例如家庭或“一股獨大”企業，雖然在內部控制其他方面可能做得很好，但從根本上不存在一個完善的控制環境，沒有一個穩定的平臺來維護，可能導致信息傳遞不通暢，無法上行下效，影響財務信息質量。因此具有良好控制環境的企業在進行財務報表審計時，風險評估結果顯示重大錯報風險較低，控制風險較低，可以更多地依賴控制測試，而少實施實質性程序。這樣不僅能節約審計成本和時間，而且大大提高審計效率和效果，結果也能相當令人滿意。因此，內部控制環境的好壞對于財務報表審計至關重要。

二、控制活動

內部控制五大要素的另一大要素就是控制活動，主要包括授權、業績評價、信息處理、實物控制、職責分離，主要指導業務層面的內部控制管理。控制活動有助于確保管理層的指令得以準確地執行。因此，控制活動執行地好壞對于財務報表審計也至關重要。

授權控制可分為一般授權和特別授權。根據企業內部控制環境的基調，規范各崗位辦理業務和事項的權限范圍、審批程序和相應責任，保證管理層在授權范圍內開展業務。一般授權規范企業內部遵守的適用于常規交易或活動的政策，特別授權規范了特殊交易或活動的政策。嚴格遵守授權審批控制，尤其是嚴格規范特別授權控制，在一定程度上規避了舞弊的風險。比如一張報銷單，需要經手人填寫明細并簽字認可，由部門負責人簽字確認，再由財務主管簽字審核之后才能完成，這個過程中的每個環節都有不同的人負責，每個人在自己的權限范圍內簽字負責，每個環節相互制約，減少了舞弊的可能性。又如，重大交易（重大投資、重大籌資）都需要集體決策或聯簽制度，也就是拒絕“一言堂”，任何人不得單獨決策或自行更改決策結果。這一方面體現了經營管理的民主性，另外也體現了授權控制的權威性。授權是企業控制活動的重要組成部分，在財務報表審計中，控制測試的主要程序詢問和檢查主要針對這個項目，如果一個企業控制環境良好，它的授權控制大多做得不錯，那么在審計中就能更多地依賴，節約審計時間和成本，在高效的基礎上還能得到高能的結果。

企業應當定期對實際業績與預算之間存在的差異進行分析評價，對財務數據與經營數據進行綜合分析，對內部數據與外部數據進行比較分析，以及對發現的異常差異或關系采取必要的調查與糾正措施。這樣做的目的是使得管理層識別可能影響經營目標實現的情形，防患于未燃。防止差異的產生和對差異的分析，可以在財務報表審計期間為注冊會計師提供真實完整的會計信息和比較數據，降低了審計風險，提高了審計結果。

信息處理活動包括信息技術的一般控制和應用控制。信息技術的一般控制主要在整體層面運行，與多個應用系統有關，有助于保證信息系統持續恰當地運行，支持應用控制作用的有效發揮，信息技術應用控制主要在業務流程層面運行。企業執行各種措施，保證信息系統一般控制和應用控制的正常運行，檢查各類信息的處理的準確性和完整性。在財務報表審計過程中，可能通過穿行測試，對信息系統處理過程重新執行一遍，以發現其中異常的會計信息，因此對信息技術的控制活動執行結果與審計結果有直接聯系。

實物控制一般指財產保護控制，包括對資產和記錄采取適當的安全保護措施。內部控制可以通過對訪問計算機程序和數據文件設置授權，加強對實物資產的保管，對有形資產定期盤點并核對盤點記錄與會計記錄和嚴格限制未經授權的人員接觸及處置財產等方式實施保護。例如，為重大資產，尤其是現金資產等安裝保護設備。可以將現金放置于保險柜中，由專門人員負責保管鑰匙，未經授權不得接觸。可以安裝監控設施，預防風險。對存貨、現金和固定資產等定期進行盤點，由經授權的人負責清點和記錄，并保證盤點記錄與實物相符，與倉儲記錄相符、與會計記錄相符。企業通過建立財產日常管理制度和定期清查制度，確保財產安全。在財務報表審計過程中，注冊會計師執行外勤工作主要是資產盤點，企業的實物控制活動執行得好可以使會計信息更具有可信性，在監盤時進行有效地溝通，使監盤工作更加順利，結果更具有可靠性。

職務分離是將交易授權、交易記錄以及資產保管等職責分配給不同員工，以防范同一員工在履行多項職責時可能發生的舞弊或錯誤，形成各司其職、各負其責、相互制約的工作機制。例如，保管財產物資和對其進行記錄的職務應由不同人擔任。出納員與記賬員職務要分離、記錄明細賬和總賬的職務要分離、登記日記賬和總賬的職務也要分離，不能兼任。再如，一般企業的銀行存款余額調節表是由出納員編制的。因為出納員負責日常銀行存款的收支，未達賬項出納員是最清楚的，由出納員來編制銀行存款余額調節表是最方便的。但是其實這是不符合不相容職務分離原則的，如果由出納員來編制，沒有人監督他的工作，就增加了他舞弊的風險。如果一個企業沒有很好地做到不相容職務相互分離，可能在一定程度上表明企業內部控制不完善，控制環境較薄弱，容易出現舞弊等導致利益相關者質疑企業的情況。財務報表審計過程中應重點測試職務分離控制。通過詢問和檢查等程序，測試審計準則規定的應當進行職責分離的情況，還應當根據被審計單位具體情況測試本企業的職務分離情況。

內部控制環節薄弱，缺少職責劃分，缺少實物防護，缺少獨立稽核，缺少適當的授權，缺少適當的憑證和記錄，現有的控制失效，會計系統不完善，都可能產生舞弊。在這種情況下，無論財務報表審計程序設計得多么完美，都無法對企業的財務狀況、經營成果和現金流量做出合理保證，這對眾多利益相關者來說，危害極大。因此內部控制對企業經營管理，正常運行至關重要，而對于財務報表審計——這項為所有利益相關者服務的業務來說，其重要性也不言而喻了。

參考文獻：

[1]COSO內部控制框架.