碳排放權會計處理研究

(中廣核資本控股有限公司 廣東 深圳 518026)

碳排放權會計處理研究

李瑩輝

(中廣核資本控股有限公司廣東深圳518026)

近年來，隨著全球經濟的迅速發展，環境污染，特別是氣候污染問題嚴重影響了國民的生活質量和身心健康。為了實現經濟和環境的可持續發展，我國政府把節能減排作為當前的一項重點工作，采取了諸多政策措施來實現減排目標。截止目前，全國已有7家碳排放權交易所成立并開展相關業務，碳排放權已作為一種可交易的生態商品出現。伴隨著碳排放權交易行為的出現，相關企業必然需要對碳排放權交易進行會計核算，而學術界尚未對碳排放權的會計處理達成共識，本文試圖在現有研究的基礎上對碳排放權的會計核算問題進行探討分析。

碳排放權；會計確認與計量

一、碳排放權相關概念

碳排放權交易最早出現于1997年在日本召開的聯合國氣候變化大會上制定的《京都議定書》中，《京都議定書》約定二氧化碳的排放權可以像普通商品一樣交易。實際上碳排放權交易不僅包括二氧化碳排放權的交易，也包括其他各類溫室氣體排放權的交易，但由于二氧化碳的排放量在所有溫室氣體中占比最大，碳排放權交易習慣上泛指所有溫室氣體排放權的交易。從企業角度來看，碳排放權交易主要是指涉及到供需雙方對碳排放權這一特殊商品的買賣，只是這個市場和產品是被政府和國際組織做了較多的限定。

在我國碳市場上，主要的參與者為控排企業和中間交易機構。控排企業既重點排放單位，是指滿足碳交易主管部門確定的納入碳排放權交易標準且具有獨立法人資格的溫室氣體排放單位。按2016年國家發改委通知，納入全國碳排放權交易體系的企業第一階段將主要涵蓋石化、化工、建材、鋼鐵、有色、造紙、電力、航空等重點排放行業，參與主體初步考慮為業務涉及上述重點行業、且2013至2015年中任意一年綜合能源消費總量達到1萬噸標準煤以上(含)的企業法人單位或獨立核算企業單位。對于大部分控排企業來說，碳資產管理與交易的首要目的都是完成履約任務，而不是盈利，主要是控排企業的核心業務是生產，而非碳資產的運作。

碳市場的中間交易機構其功能與作用類似證券市場上的坐市商，是具備一定實力和信譽的機構，以其自有資金參與交易，不斷在碳交易市場上買賣碳資產。中間交易機構的頻繁交易可以維持碳市場的流動性，同時中間交易機構通過買賣價差來補償其成本費用，并實現一定的盈利。不同于控排企業，交易是中間交易機構的主營業務，追求交易利潤是中間交易機構的天然屬性。對于交易機構而言，最常見的是低吸高拋賺取差價獲利。交易機構通常會在履約期后的交易平淡期積極聯絡尋找長倉企業，低價收購配額，在來年的履約期以較高價格出售給短倉企業或者其他機構。

二、碳排放權會計處理現狀

美國企業的碳會計處理深受美國聯邦能源管制委員會的影響，大部分實施碳減排企業都將碳排放權記入“存貨”科目，但也有少數企業把碳排放權作為“無形資產”核算；從計量屬性來說，大多數美國企業都選擇了公允價值模式。從碳排放權交易機制來看，碳配額具有交易、存儲和抵消功能，就有類似于商品存貨特征；然而，碳配額又是一種權利，是一種排他的許可權利，并可以在交易所交易獲利，這時將其作為無形資產也有一定合理性。

歐盟各國還未對碳排放權相關的會計處理方法達成共識。英國認為由于碳排放權具有金融工具的某些特性，所以可視作金融工具；德國和奧地利在初始確認時將配額視作存貨；法國、西班牙、葡萄牙和比利時則認為在初始時應將配額視作計為無形資產。

2002 年，國際財務報告解釋委員會經討論建議將排放權確認為一項無形資產，其在2004 年12 月發布了《國際財務報告解釋公告第3號—排放權》，但由于存在爭議，該公告在2005 年被撤銷。

日本會計準則委員會于2006 年決定將排放權作為無形資產或固定資產入賬，以交易為目的而持有的排放權配額則參照金融工具會計準則進行處理。

在國內會計領域，如何處理碳業務相關的賬務問題也仍在討論階段，其中亟待解決的問題包括如何入賬和計量碳排放權。對于將碳排放權界定為何種屬性的會計科目，目前比較統一的是碳排放權應該屬于一種資產。然而到底碳排放權是作為金融資產、無形資產還是存貨等，仍存在不少爭議。一種觀點認為，碳排放權是一種非貨幣性的資產，應被認作無形資產；而另一種觀點則認為，由于碳排放權可以自由交易、可以被定價，具有金融衍生品的一些屬性，所以應被視為交易性金融資產；也有部分企業將碳排放權相關資產計入存貨科目。2016 年9月，財政部發布《碳排放權交易試點有關會計處理暫行規定(征求意見稿)》。該征求意見稿提出在資產負債表資產方的“存貨”項目和“一年內到期的非流動資產”項目之間單獨設置“碳排放權”項目，該項目應當按照“碳排放權”科目的期末賬面價值列報；在資產負債表負債方的“應付賬款”項目和“預收賬款”項目之間單獨設置“應付碳排放權”項目，該項目應當按照“應付碳排放權”科目的期末賬面價值列報。期末“碳排放權”和“應付碳排放權”根據公允價值對賬面價值進行調整。

三、碳排放權會計處理問題分析

本文認為雖然國際和國內對于碳配額的會計處理都還沒有達成共識，但是有一個較為明顯的傾向是按照不同目的來入賬。比如，如果碳排放權用于交易，則參照金融工具入賬比較合理；如果碳排放權未來是自用，則按存貨或其他資產入賬比較合理，這也完全符合實質重于形式的會計基本原則。結合我國碳排放權交易的實際情況，我國企業持有碳排放權主要有兩種情況，分別是履約為目的和以交易為目的。

1.以履約為目的碳排放權的確認與計量

履約是指企業在規定的時間內向國家碳排放主管機關上繳碳排放配額，該配額用于抵消其產生的碳排放量。企業主要通過兩種種途徑獲得碳排放權，一是政府免費發放配額，二是企業在碳排放交易市場上購買的其他企業賣出的碳排放權配額。不管碳排放權的來源如何，其目的都是為了抵消企業生產經營過程中產生的碳排放量，彌補企業發展對環境所造成的污染。

本文認為以履約為目的持有的碳排放權資產應參照《碳排放權交易試點有關會計處理暫行規定(征求意見稿)》的規定，在資產負債表資產方的“存貨”項目和“一年內到期的非流動資產”項目之間單獨設置“碳排放權”項目，該項目應當按照“碳排放權”科目的期末賬面價值列報；在資產負債表負債方的“應付賬款”項目和“預收賬款”項目之間單獨設置“應付碳排放權”項目，該項目應當按照“應付碳排放權”科目的期末賬面價值列報。在計量上，期末需要根據公允價值對賬面價值進行調整。

關于免費獲取的配額的確認，由于免費分配獲得的碳排放權和有償取得的碳排放權，兩者本身并沒有實質性的差別，均是企業取得的能夠實際進行碳排放的權利。只要存在公開的碳排放權交易市場，就會有碳排放權公允價值，不論其是無償的碳排放權，還是有償的碳排放權，均能夠以公允價值為基礎進行資產計量。若將有償取得的部分確認為資產，而無償取得的部分不確認為資產，則不能保證會計信息的完整性。因此本文認免費分配獲得的碳排放權也應該進行確認，并按公允價值進行計量。

2.以交易為目的碳排放權的確認與計量

中間交易機構以追求利潤獲取差價為目的，他們只是參與市場交易，并不需要履約，其將碳排放權看成是一種具有投資或投機價值的商品，與證券股票類似。中間交易機構只要抓住機遇，正確把握碳交易的發展趨勢和價格走向，就能夠通過差價獲取利潤。目前在我國碳交易市場上已經出現了碳債券、碳基金、碳信托以及遠期合約等各種金融產品，所以本文認為以交易為目的的碳排放權具有金融產品的典型特征，宜將其確認為金融資產。

財政部2017年3月修訂的《企業會計準則第 22 號—金融工具確認與計量》中，將現行的四類金融資產(即以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產)修改為三類金融資產(即以攤余成本計量的金融資產、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產)。根據新修訂的準則，滿足金融資產這一概念定義的條件為企業從其他方收取現金或其他金融資產的合同權利；或在潛在有利條件下，與其他方交換金融資產或金融負債的合同權利，同時該準則也定義了交易性，其中一個滿足條件即企業取得相關金融資產的目的是為了出售或回購。中間交易機構持有的碳排放權完全符合該定義，因此本文認為以交易為目的碳排放權應計入以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，并按照金融工具準則進行計量。需要說明的，在新準則正式實施之前，企業可以依據舊的準則根據管理層意圖和其計劃持有時間的長短將碳排放權計入可供出售金融資產。

四、結束語

近年來碳排放權交易機制在抑制全球氣候變暖方面起到了重要作用，成為學術界的熱點研究之一，本文的主要研究結論是筆者認為免費分配獲得的碳排放權和有償取得的碳排放權沒有實質性差別，免費發放的配額也應該確認為資產，同時確認對應的碳排放負債，二者均以公允價值進行計量。同時企業應根據其持有目的不同區別核算碳排放權相關資產負債，以履約為目的持有的碳排放權，應新設碳排放權科目，專門核算相關資產負債，按公允價值進行計量；以交易為目的持有的碳排放權，應該按金融資產進行核算，并按照公允價值進行計量。

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；李瑩輝(1978.08-)，女，甘肅蘭州人，會計學碩士，中廣核資本控股有限公司規劃財務部總經理，中級經濟師。