從合并價差角度淺談商譽會計

嚴唯綺

(延邊大學經濟管理學院 吉林 延吉 133000)

從合并價差角度淺談商譽會計

嚴唯綺

(延邊大學經濟管理學院 吉林 延吉 133000)

本文從財務會計概念框架出發，對現行會計制度中外購商譽的定義、初始確認和后續計量存在的不合理處進行了理論分析。在此基礎上，提出商譽會計應該回歸合并價差本質，將合并成本與被并購企業可辨認凈資產公允價值的差額按重要性水平區分，進行不同的初始確認和后續計量的觀點，為會計準則的進一步完善提供了一個思路。

財務會計概念框架；合并價差；外購商譽

商譽作為“最無形的無形資產”所引發的關于會計要素的確認和計量問題，一直是當今會計學界存在爭議較大的問題。目前國際和國內的會計準則制定機構從合并成本與被并購企業可辨認凈資產公允價值的差額角度對外購商譽進行定義。從財務會計概念框架來講，財務報表要素的定義要先于要素的確認和計量。但是對于商譽來講，卻是運用了要素的確認原則和計量方法來對要素進行定義。這在邏輯上是將合并價差作為了外購商譽的替代變量，由于替代變量和原變量之間存在差異，實務界中所確認和計量的名義上的外購商譽在本質上已經同實際上的外購商譽產生了一定的偏離。

一、對外購商譽定義的分析

從目前的會計實務界來看，如果從財務會計概念框架角度出發，一般是先確定財務報表要素的定義，然后確定財務報表要素的確認原則和計量方法。但外購商譽是合并成本與所獲得的被并購企業可辨認凈資產的公允價值的差額這樣的定義方法顯然是通過商譽的確認和計量的方法來定義外購商譽這一財務報表要素的。通過要素確認和計量的方法對要素進行定義顯然不符合財務會計概念框架的邏輯結構，由于邏輯結構的混亂，會計實務中所接觸的“外購商譽”的本質已然與外購商譽的經濟實質產生了一定的偏離。

“名義外購商譽”實際上是“合并價差”，而“名義外購商譽”是用來計量“實際外購商譽”的，也就是說，在現行的會計實務中，隱含著這樣一個假設，“合并價差”是“實際外購商譽”的替代變量。因為替代變量和原變量在客觀上存在著差異，必然會導致在實務中會計師所確認和計量的外購商譽價值的金額與真正的外購商譽價值的金額產生偏離。合并價差與實際外購商譽的價值之間存在著三種關系：合并價差<實際外購商譽；合并價差=實際外購商譽；合并價差>實際外購商譽。

二、名義外購商譽的實質是合并價差

外購商譽應該包含的是目標企業的持續經營要素以及主并企業與目標企業的協同作用。而最恰當的計量方法，就是對主并企業與目標企業合并之后的商譽進行確認，再扣除主并企業之前的商譽。如下所示：

然而目前我們對企業的自創商譽的計量方法無法做到可靠性和相關性都較強，在自創商譽不能得到較為合適的計量的情況下，對外購商譽進行合適的計量是不能得以實現的。

目前，我們通過對“名義外購商譽”來對“實際外購商譽”進行初始確認和后續計量，希望可以通過“看不見的手”——市場的作用來得到對“實際外購商譽”最公允的價值，也是存在問題的。2000年美國時代華納公司和美國在線公司宣稱將以換股方式進行合并，時代華納股東以1:1.5的比率兌換股票，美國在線股東以1:1的比率兌換股票。合并之前，美國在線的股票市值約為1640億美元，時代華納的股票市值約為970億美元，合并成本為1470億美元，其中，商譽價值1300億美元，占合并成本的88.44%。2002年，美國在線時代華納公司對該合并商譽計提989億美元的減值準備，減值準備占之前商譽的比率76.08%，這也直接導致了2002年該公司的虧損總額達到986.96億美元。短短兩年內，在合并公司并沒有發生重大的事故或問題，而商譽的價值卻出現了巨大的浮動，這顯然是最初對于商譽的市場估計存在較大的問題。

通過上面的論述，筆者認為，目前并沒有一個相關性和可靠性都較強的辦法來計量自創商譽和外購商譽，這可以作為會計將來的一個研究方向，但我們應該將現行的“名義外購商譽”會計處理回歸其真正的本質。雖然我們的原本的出發點是希望通過合并價差來對實際外購商譽進行計量，然而這樣的效果較差，因此我們應該僅僅將合并成本與所獲得的被并購企業可辨認凈資產的公允價值的差額看作合并行為中產生的“合并價差”，從價差的角度對這部分金額進行確認和計量。

三、合并價差的后續計量

對于作為遞延收益和遞延負債的合并價差的后續計量，也就是目前通用的“名義外購商譽”的后續計量，在不考慮混合計量模式的情況下，一般存在“系統攤銷法”和“永久保留法”兩種后續計量模式；在永久保留法下，一般要定期對商譽進行減值測試。

目前國際和國內會計準則制定機構對于合并價差的后續計量，普遍采用的是永久保留法，即定期對合并價差進行減值測試，如若沒有減值跡象，就將合并價差長期保留在企業的資產負債表中。這種觀點的支持者認為合并價差就體現了實際外購商譽，如果定期攤銷，那么外購商譽的賬面價值就會逐期減少，然而實際上企業的經營卻有可能越來越好，外購商譽的實際價值有可能越來越大，就會導致會計信息與實際不符。但是這種觀點的前提條件就是錯誤的，合并價差并不能體現實際外購商譽，它只是包含了實際外購商譽的一部分，正如前文所述，想要真正計量外購商譽，就必須有一套較為完善的計量自創商譽的辦法，可以從商譽經濟實質的定義出發，對商譽進行確認和核算。對于合并價差的后續計量，從實際外購商譽的經濟實質出發，顯然是存在一定問題的。從另一個角度上講，對外購商譽計提減值準備，會影響企業當期的利潤，管理層有可能出于企業的實際需要或對自身利益的追求，而不對已經出現減值商譽計提減值準備。

四、結論

綜上所述，由于目前國際和國內的會計準則制定機構對于外購商譽定義、確認和計量方法與財務報表概念框架存在著邏輯的相悖性，導致會計實務界所確認和計量的名義上的外購商譽在本質上已經同實際上的外購商譽產生了一定的偏離。由于目前還沒有恰當的計量自創商譽的方式，對外購商譽的恰當計量就無從談起，因而我們應該從價差角度對合并行為中合并成本與被并購企業可辨認凈資產公允價值的差額進行確認和計量。為了不影響企業合并行為的積極性，應根據重要性原則對該合并價差進行處理，如果該合并價差沒有超過前一年度利潤的一定比例(如：5%)，則將合并價差計入當期損益；如果該合并價超過了前一年度利潤的一定比例(如：5%)，則將合并價差計入資產負債表中做遞延收益或遞延負債處理，采用系統攤銷的方法對合并價差按年度進行攤銷，為了避免攤銷對于企業合并年度及之后年度的利潤影響過大，可以對攤銷的具體年限不進行控制，但是對攤銷的金額進行控制(如：攤銷金額不低于上一年度企業會計利潤的5%)。而對于具有經濟實質的商譽的確認和計量，需要有賴于在財務會計概念框架的范疇內，進行進一步的研究和分析。

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