金融機構內部審計道德風險與規避策略

◇邵 萌

金融機構內部審計道德風險與規避策略

◇邵 萌

在內部審計實踐中，道德風險不但會消減審計工作的質量與效果，還會導致審計失敗，影響審計職業形象。本文以金融機構為研究對象，對其內部審計道德風險的成因進行分析，并給出可供選擇的規避策略。

內部審計；審計道德；道德風險；規避策略；金融機構

審計道德風險的出現源于審計人員（一般為注冊會計師）對自身利益的追求，從而對審計報告使用者做出了“利益讓渡”。期間，審計人員要和會計師事務所對自身利益的考量進行權衡，在審計道德風險所帶來的利益和懲罰之間做出有利于自己的選擇。事實上，對包括金融機構在內的各類社會組織，審計道德風險最直接的負面影響是導致審計信息失真。而失真的信息會嚴重影響到領導層的決策，對包括人事管理決策等在內的職能性決策產生誤導。如果不對審計道德風險加以規避，就會縱容違規違法以及經濟犯罪行為的發生。

一、道德風險的生成機制及對金融審計實踐的影響

（一）道德風險的生成機制

1.不確定性。新的技術與業務方式引發出更多的交易范式，經濟行為因此而越來越靈活與復雜。金融創新工具的廣泛使用，會對交易造成重要沖擊，讓會計反映對象的行為越來越難以判定（特別在新經濟環境下，企業經營更為多元化）。因此，審計人員必須對相關交易和事項做出恰當公正的判斷，才能完成對信息的處理與披露，真實反映交易的經濟實質。

2.契約不完備。倘若將會計制度視為合約，那便是不完全的合約。因為在此類合約中，不但制度疏漏而籠統，相關制度的構建嚴重偏離現實，加之政策的不確定性，使得很多當事人將剩余價值留給隱含契約。這樣，誠信的最終達成需要以當事人的信譽為基礎才能進行。在會計事務中，倫理道德之考量需要以注冊會計師行為導致的利益沖突與失序情況進行判定，會計倫理秩序被視作利益相關者在一定的沖突下進行反省而后達成的共識，在審計實踐中，審計人員可以借助行業自律原則對自身行為進行調節和約束。

3.信息不對稱。在現代社會中，人被視作有限理性的“經濟人”。即便如此，信息在不同個體之間傳播也是不完全、不對稱的，出于追求個人效應最大化，一些人就會更加積極地去尋找更多有價值的信息，便能夠在交易中謀取更多利益。在內部審計工作中，注冊會計師就有可能通過不正當的手段對不對稱的信息加以利用。比如，在執行審計任務時會有意省略重要的審計環節、隱瞞審計風險的嚴重性或者和審計對象進行合謀，借助炮制出來的虛假審計報告能蒙混過關，并從中牟利。此外，由于信息不對稱也會出現內部人交易的情況。

（二）道德風險對金融機構審計實踐的影響

1.職業道德敏感度決定道德風險的水平。只有具備較高的職業道德敏感度，審計人員才會在審計實踐中獲得更加客觀、公正的審計報告。文化環境和內部審計人員的個人經驗能夠對審計道德敏感性產生直接影響，而審計人員的職業承諾與組織承諾同樣能夠對審計道德帶來沖擊。從這個角度講，會計師事務所有必要通過談話或相關途徑對注冊會計師的審計道德傾向予以測試，以較高的道德水準從事審計工作。

2.職業推理水平影響道德風險的破壞力。對金融機構來說，不論是審計敏感信息的披露，或是審計工作的獨立性，抑或是審計行為的公正性，均能借助審計道德推理獲得幾近客觀的結論。比如，審計道德推理能力會在工作人員與審計層面得以強化，但在高管層面會出現弱化的情況。按照這一邏輯，審計人員對審計道德的推理能力會對審計道德風險產生較大破壞力。

3.職業道德發展水平影響道德風險的發生概率。審計人員處在不同發展階段的道德水平會對審計道德產生差異化的風險。比如，對道德發展水平較低的審計人員來說，他們會更加傾向于引發道德風險。倘若增加部分特殊場景或外部力量，此類差異便會顯著增大。對金融機構而言，內部審計人員的道德發展水平與道德行為傾向之間存在顯著正相關關系，如果處理不當，就會對金融機構內部審計道德和社會運行造成不良影響，從而引發風險。

二、金融機構內部審計道德風險的表征與成因

對金融機構來說，內部審計道德風險指的是審計人員有意違背審計工作程序與審計紀律，對審計實踐帶來不良影響與負面后果的行為，一直被視為審計風險中最重要的表現形式。

（一）金融機構內部審計道德風險的表征

①部分審計人員出于包庇審計對象的目的，不惜嚴重違反審計規則和紀律，主動為他人推脫責任，甚至在審計處理意見中避重就輕，對不合法、不合規的現象聽之任之；②部分審計人員出于對自身利益的考量，在金融機構內部審計實踐中違規操作，通過泄露審計對象商業機密的形式，損害審計部門的內在形象；③審計人員受到各類利害關系的沖擊，難以堅持原則或者故意不嚴格履行審計職責，導致違規、違紀行為的發生。此類道德風險一般被能力不足、經驗有限等借口搪塞；④部分審計人員將審計結果視作籌碼與審計對象進行談判，并借此開展不正當交易，在“審計人員→下級審計部門→上級審計部門→最高管理層”的信息傳遞過程中，通過層層截留和隱瞞真實審計結果的形式，讓到達最高管理層的審計信息不斷失真。

（二）金融機構內部審計道德風險的成因

①較低的風險補償水平會引發新的道德風險。在金融機構內部審計中，注冊會計師出于特殊目的會簽發嚴重失實的財務報表；或出于法律層面的考慮，對失實的財務報表進行“語氣粉飾”，這為內部審計風險存在和發展成現實埋下伏筆；②審計客體借助收買審計原則的形式，能夠擴大注冊會計師與會計師事務所的道德風險。如果審計客體依據法定程序披露財務信息和市場相關利益主體客體的信息，兩者之間存在的利益沖突就可能爆發。而在殘酷的市場競爭中，審計人員出于“自保”就會選擇“被收買”這一破壞審計道德的道路；③內部審計體制有待完善。我國金融機構內部審計的獨立性有著顯著的局限性，這讓審計部門與審計人員難以徹底消除審計對象的影響與制約；④激勵約束機制有待健全。金融機構內部審計部門的管理以粗放式為主，在組織機構設立方面缺乏系統性，這就使得與之相關的思想政治教育與道德教育工作顯得滯后；加之內部審計部門在行使其監督職權時，會讓審計監督機制長期缺位。

三、金融機構內部審計道德風險的規避路徑

建立與健全內部審計行業規范，保證針對金融機構的審計更加客觀公正，除了要依靠外在制度的規范作用外，還應發揮強制力的作用，對審計行為進行約束。為此，一方面要完善行業自律、構建操作性強的審計職業道德規范體系，另一方面要建立完全垂直管理的內部審計體制，并加大法律的懲戒作用，借此培育出以守信為榮、以欺詐為恥的審計道德觀，讓審計道德外化為注冊會計師的實際行動。

（一）完善行業自律

提升行業自律水平能夠及時發現與規避金融機構內部審計道德風險，為此需要提升審計人員素質，防范審計道德風險。對審計人員的準入進行把關，把職業道德過硬和業務過硬以及具有較強原則性的審計人員充實至內部審計隊伍；同時，要對審計人員進行問責。以審計派出部門和審計小組負責人簽訂責任狀等形式，進一步界定審計任務和審計職責，以便對審計對象的腐蝕行為加以抵制，以此消減審計道德風險。

（二）構建操作性強的審計職業道德規范體系

審計人員需要形成較高的道德追求與道德標準，在獨立性、客觀性、正直性方面不斷磨煉，以提升其技術水平和對內部審計的勝任能力。同時，要強化審計人員對審計對象的責任意識，對同行的責任意識、對任何違反審計規則和審計道德的行為都應進行懲治。

（三）建立完全垂直管理的內部審計體制

在金融機構多層級的委托-代理關系里，不同層級上的分支機構均為代理人，其代理行為的合法性和效率性，需要借助相對獨立的系統加以監控并反饋信息，以此提升內部審計的道德水平。為此，建立完全垂直管理的內部審計體制十分必要。該體制作為金融機構內部審計中相對獨立的信息反饋系統與控制工具，能夠在很大程度上保持內部審計的獨立性，防止審查而不處理現象的出現，也能夠防止出現對違規、違紀行為的寬容與放縱。

（四）加大法律的懲戒作用

為降低和規避金融機構的內部審計道德風險，有必要更新、完善和相關的法律制度，加大法律的懲戒作用，提升審計機關的權威性。為此，政府與管理部門需要加大對違背審計道德的打擊力度，借助公開處罰違法違規的會計師事務所和注冊會計師而提升其威懾作用。而對那些造假的責任人要堅決予以處罰，同時加大民事賠償力度，提升審計人員財務造假的風險成本。此外，應更加嚴肅地處理嚴重弄虛作假和拒絕審計檢查以及屢查屢犯的行為，在跟蹤檢查的過程中，對拒不執行的金融機構和審計組織要移交法院執行。

[1]任德新，丁德明.審計實證中“道德風險”的防范[J].審計研究，2015（02）.

[2]何家鳳，毛敏.審計實務中“道德風險”的產生與規避[J].商業會計，2010（18）.

[3]鄒晶，賀德富，夏慶.審計道德風險的防范[J].財會通訊，2010（13）.

[4]高靖.審計人員道德風險形成的原因與解決途徑探析[J].河北學刊，2016（01）.

10.13999/j.cnki.scyj.2017.12.027

南陽理工學院）