視同銷售的增值稅、企業所得稅、會計處理及協調

李婷婷

摘 要 在稅收中，視同銷售有流轉稅與所得稅之分，而二者對視同銷售的規定并不完全一致，如增值稅法規定的視同銷售行為，不一定就要視同銷售繳納所得稅。本文對視同銷售的增值稅、企業所得稅及會計核算情形進行列舉，厘清三者之間的關系及對三者的協調處理進行案例分析。

關鍵詞 視同銷售 增值稅 企業所得稅

一、稅收及會計上對視同銷售的規定

（一）增值稅視同銷售的相關規定

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條規定，單位或個體經營者的下列行為視同銷售貨物：第一，將貨物交付他人代銷。第二，銷售代銷貨物。第三，設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外。第四，將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目（指提供非應稅勞務、轉讓無形資產、銷售不動產和固定資產在建工程等）。第五，將自產、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經營者。第六，將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者。第七，將自產、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費。第八，將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。

（二）營改增應稅服務、無形資產、不動產視同銷售的相關規定

《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第十四條規定，下列情形視同銷售服務、無形資產或者不動產：第一，單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務，但用于公益事業或者以社會公眾為對象的除外。第二，單位或者個人向其他單位或者個人無償轉讓無形資產或者不動產，但用于公益事業或者以社會公眾為對象的除外。第三，財政部和國家稅務總局規定的其他情形。

（三）視同銷售在所得稅上的相關規定

《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第二十五條規定：企業發生非貨幣性資產交換以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。

企業所得稅法視同銷售以資產所有權是否發生轉移為判定標準。資產在法人主體內部流轉，不視同銷售；資產在不同法人主體之間流轉，則視同銷售。

（四）會計核算的相關規定

《企業會計準則》規定，需同時滿足以下五個條件才能確認收入：第一，企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方。第二，企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制。第三，收入的金額能夠可靠地計量。第四，相關的經濟利益很可能流入企業。第五，相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。

凡貨物的所有權未發生轉移，均不確認收入，如果貨物的所有權發生轉移，除了非貨幣性資產交換業務按照成本模式計量不確認收入外，其他情形均需按照公允價值確認收入。

二、會計、增值稅及所得稅對視同銷售處理的區別

三、視同銷售的增值稅、所得稅、會計核算的三方協調

（一）增值稅視同銷售，企業所得稅、會計核算均不視同銷售的情形

例：甲公司是增值稅的一般納稅人，將自產的一批水泥用于在建工程，市場價為10000元，產品成本8000元。會計處理為：

借：在建工程 9700

貸：庫存商品 8000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）1700（10000×17%）

由此可以看出：第一，會計上按成本轉賬。第二，增值稅上則視同銷售計算銷項稅額。第三，企業所得稅方面，由于貨物未流轉出企業內部，資產所有權在形式上和實質上均不發生改變，不視同銷售確認收入。

（二）增值稅、企業所得稅視同銷售，會計核算不視同銷售情形

例：某家具公司為增值稅的一般納稅人，將自己生產的一批課桌（下轉第頁）

（上接第頁）500套贈送給希望工程，市場價每套100元，產品成本80元。會計處理為：

借：營業外支出 48500

貸：庫存商品 40000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）8500

可以看出對外捐贈的貨物：第一，會計上按成本轉賬。第二，增值稅上則視同銷售計算銷項稅額。第三，企業在年終進行企業所得稅匯算清繳時，要進行納稅調整，調整增加營業收入50000元，納稅調整增加營業成本40000元。由于企業所得稅法規定企業發生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準予扣除。會計上計入“營業外支出”賬戶的捐贈支出48500元，要看其是否超過年度利潤總額的12%，如果沒有超過，可以在稅前扣除，此時會計和稅收處理一致，不需納稅調整；如果超過，則超過部分不能在稅前扣除，需納稅后調整。增值稅、企業所得稅視同銷售，會計核算不視同銷售情形，還有將外購的貨物用于集體福利和個人消費，將本企業生產的產品用于市場推廣、交際應酬等。

（三）增值稅、企業所得稅、會計核算均視同銷售情形

例：甲公司為增值稅的一般納稅人，將自己生產的一套設備作價80萬投資于乙公司，該設備的生產成本為50萬元。會計處理為：

借：長期股權投資 936000

貸：主營業務收入 800000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）136000

同時結轉成本：

借：主營業務成本 500000

貸：庫存商品 500000

由此可見：第一，會計上按公允價值確認收入，同時結轉成本。第二，增值稅上則視同銷售計算銷項稅額。第三，企業所得稅上商品流轉出企業，按規定應視同銷售確認收入80萬元，同時結轉成本。企業所得稅和會計核算規定一致，不存在稅會差，因此無需作納稅調整。增值稅、企業所得稅、會計核算均視同銷售情形，還有將外購的貨物用于投資、分配，將自產或委托加工的貨物用于集體福利和個人消費等情形。

綜上所述，無論是會計核算體系，還是增值稅、企業所得稅都有視同銷售的概念，三者既有交集，亦有并行。并行情況下，可能會出現納稅調整，該領域正是我們需要關注的領域。

（作者單位為湖北文理學院理工學院）

參考文獻

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[2] 國務院.中華人民共和國企業所得稅法實施條例[S]. 2008.

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[4] 國務院.關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知[S]. 2016.

[5] 高霞.增值稅與企業所得稅視同銷售會計處理解析[J].財會通訊，2008.