股權激勵的會計處理

秦文嬌

股權激勵的會計處理

秦文嬌

據報道稱，由阿里、騰訊、平安保險“三馬”參股，估值500億元的互聯網在線保險企業——眾安保險于近日披露將對公司98位員工進行股權激勵。本文結合近期下發《關于完善股權激勵和技術入股有關所得稅政策的通知》（財稅［2016］101號，以下簡稱財稅［2016］101號）、《國家稅務總局關于股權激勵和技術入股所得稅征管問題的公告》（2016年第62號公告）進行探討。

一、股權支付的特點

股份支付，是以“股份為基礎的支付”的簡稱，是指企業為獲取職工和其他方提供服務而授予權益工具或者承擔以權益工具為基礎確定的負債的交易。股份支付具有三個主要特征：

其一，股份支付是企業與職工或其他方之間發生的交易。企業與股東之間、合并方與被合并方之間的股份支付不屬此列。其二，股份支付是以獲取職工或其他方服務為目的的交易。其三，股份支付交易的對價或其定價與企業自身權益工具未來的價值密切相關。股份支付的一般包括四個主要環節：授予、可行權、行權、出售。

股份支付通常涉及可行權條件，包括：服務期限條件，是指職工完成規定服務期限才可行權的條件。業績條件，是指企業達到特定業績目標職工才可行權的條件，具體包括市場條件和非市場條件。

按照股份支付的方式和工具類型，主要可劃分為兩大類：權益結算股份支付的工具類型。具體包括：限制性股票和股票期權，以現金結算的股份支付。

二、相關稅務處理

1.等待期費用不得稅前扣除。根據《國家稅務總局關于我國居民企業實行股權激勵計劃有關企業所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第18號）的規定，上市公司依照《上市公司股權激勵管理辦法（試行）》要求建立職工股權激勵計劃，并按我國企業會計準則的有關規定，在股權激勵計劃授予激勵對象時，按照該股票的公允價格及數量，計算確定作為上市公司相關年度的成本或費用，作為換取激勵對象提供服務的對價。

眾安保險建立的職工股權激勵計劃，其企業所得稅的處理，按以下規定執行：

一是對股權激勵計劃實行后立即可以行權的，公司可以根據實際行權時該股票的公允價格與激勵對象實際行權支付價格的差額和數量，計算確定作為當年公司工資薪金支出，依照稅法規定進行稅前扣除。

二是對股權激勵計劃實行后，需待一定服務年限或者達到規定業績條件（即等待期）方可行權的，公司等待期內會計上計算確認的相關成本費用，不得在對應年度計算繳納企業所得稅時扣除。在股權激勵計劃可行權后，公司方可根據該股票實際行權時的公允價格與當年激勵對象實際行權支付價格的差額及數量，計算確定作為當年公司工資薪金支出，依照稅法規定進行稅前扣除。

根據上述規定，眾安保險等待期內會計上計算確認的相關成本費用，不得在對應年度計算繳納企業所得稅時扣除。所發生的成本費用應于行權時，按照股票實際行權時的公允價格與當年激勵對象實際行權支付價格的差額及數量，于行權的當期年度企業所得稅稅前扣除。

2.股權激勵可遞延納稅。根據財稅［2016］101號）的規定，非上市公司授予本公司員工的股票期權、股權期權、限制性股票和股權獎勵，符合規定條件的，經向主管稅務機關備案，可實行遞延納稅政策，即員工在取得股權激勵時可暫不納稅，遞延至轉讓該股權時納稅；股權轉讓時，按照股權轉讓收入減除股權取得成本以及合理稅費后的差額，適用“財產轉讓所得”項目，按照20%的稅率計算繳納個人所得稅。

一是對非上市公司符合條件的股票（權）期權、限制性股票、股權獎勵，由分別按“工資薪金所得”和“財產轉讓所得”兩個環節征稅，合并為只在一個環節征稅，即納稅人在股票（權）期權行權、限制性股票解禁以及獲得股權獎勵時暫不征稅，待今后該股權轉讓時一次性征稅，以解決在行權等環節納稅現金流不足問題。

二是在轉讓環節的一次性征稅，統一適用20%的稅率，比原來稅負降低10～20個百分點，有效降低納稅人負擔。以上政策自2016年9月1日起施行，眾安保險應在受惠之列。

三、股權激勵的會計處理

在目前的政策環境下，上市公司有較大的自主權，可根據自身情況合理設置激勵期限與績效條件，各企業通過股份支付計劃的動機不一，大部分不是為了激勵目的而是福利目的，并且職位相差懸殊，令人望洋興嘆。

從長期來看，業績目標的設定和實現是公司股價保持穩定和上漲的重要保證。但由于股價與高管的股權激勵兌現時的收益有很大的關系，因此，高管有通過操縱其他非業績指標來操縱股價上漲的動機。在此，眾安保險五位千萬富豪的持股動機暫不做討論。

股份支付是一種股東主導下最大化股東財富的長期激勵制度，其應用效果最終要體現在公司業績的增長上。但大部分公司的股份支付方案中激勵期限的設置未體現“長期性”，績效條件的設置未體現“激勵性”，股份支付方案的設置偏向福利化。

在年報數據真實和剔除其他因素對業績影響的假設前提下，股份支付對公司業績的提升作用不明顯。基于以上原因，監管部門、資本市場及上市公司應多措并舉，以有助于進一步推廣股份支付的應用。

［案例］A公司為上市公司，適用的所得稅稅率為25%。根據國家稅務總局公告2012年第18號的規定，對股權激勵計劃實行后，需待一定服務年限或者達到規定業績條件（以下簡稱等待期）方可行權的，上市公司等待期內會計上計算確認的相關成本費用，不得在對應年度計算繳納企業所得稅時扣除，在股權激勵計劃可行權后，上市公司方可根據該股票實際行權時的公允價格與當年激勵對象實際行權支付價格的差額及數量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規定進行稅前扣除。A公司有關股份支付資料如下。

2012年12月31日經股東大會批準，A公司實施股權激勵計劃，其主要內容如下：公司向其100名管理人員每人授予10萬份股票期權，這些人員從2013年1月1日起必須在該公司連續服務3年，服務期滿時才能以每股3元的價格購買10萬股A公司股票。2012年12月31日估計該期權的公允價值為每份18元。

截至2013年12月31日有10名管理人員離開，A公司估計三年中離開的管理人員比例將達到15%。2013年12月31日估計A公司股票的公允價值為每股24元。

截至2014年12月31日累計15名管理人員離開公司，公司將管理人員離開比例修正為18%。

截至2015年12月31日累計21名管理人員離開。

2016年12月31日，79名管理人員全部行權，A公司股票面值為每股1元。

問題：計算等待期內的每個資產負債表日應確認的費用和資本公積，并計算2012年確認的遞延所得稅的金額，編制各年有關的會計分錄。（行權時不考慮所得稅影響）。

等待期內的每個資產負債表日應確認的費用和資本公積的金額：

2013年應確認的管理費用=100×（1-15%）×10×18×1/ 3=5100（萬元）

2014年應確認的管理費用=100×（1-18%）×10×18×2/ 3-5100=4740（萬元）

2016年應確認的管理費用=（100-21）×10×18×3/ 3-4740-－5100=4380（萬元）

各年有關股份支付的會計分錄（單位：萬元）：

2012年12月31日：授予日不作處理。

2013年12月31日的會計處理：

借：管理費用5100

貸：資本公積——其他資本公積5100

股票的公允價值=100×（1-15%）×10×24×1/3=6800（萬元）

股票期權行權價格=100×（1-15%）×10×3×1/3=850（萬元）

預計未來期間可稅前扣除的金額=6800-850=5950（萬元）

遞延所得稅資產=5950×25%=1487.5（萬元）

2013年度，A公司根據會計準則規定在當期確認的成本費用為5100萬元，但預計未來期間可稅前扣除的金額為5950萬元，超過了該公司當期確認的成本費用。根據《企業會計準則講解（2010）》的規定，超過部分的所得稅影響應直接計入所有者權益。因此，具體的所得稅會計處理如下：

借：遞延所得稅資產1487.5

貸：資本公積——其他資本公積212.5［（5950-5100）×25%］

所得稅費用1275（1487.5-212.5）

2014年12月31日：

借：管理費用4740

貸：資本公積——其他資本公積4740

2015年12月31日：

借：管理費用4380

貸：資本公積——其他資本公積4380

2016年12月31日：

借：銀行存款2370（79×10×3）

資本公積——其他資本公積14220（5100+4740+ 4380）

貸：股本790（79×10×1）

資本公積——股本溢價15800根據財稅［2016］101號和2016年第62號公告，2016年管理人員行權時暫不納稅，待實際轉讓股權時，直接按照股權轉讓收入減除股權取得成本及合理稅費后的差額，適用“財產轉讓所得”項目按照20%納稅。