小微企業(yè)免征增值稅的會計處理

王靜波 秦文嬌

2017年5月25日，財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》，對于小微企業(yè)免征增值稅的會計處理，較以往的理念與處理都有所變化。

會計規(guī)定

新《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》明確了政府補助和收入的劃分原則，即如果該交易與企業(yè)銷售商品或提供服務等活動密切相關，且來源于政府的經(jīng)濟資源是企業(yè)商品或服務的對價組成部分，應當按照收入準則的規(guī)定進行會計處理，不適用政府補助準則。

對以上原則的簡單理解就是，來源于政府的經(jīng)濟資源，如果與企業(yè)銷售有密切的關系，則應適用于2017年7月5日新發(fā)布的《企業(yè)會計準則第14號——收入》，不適用于《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》。

［例1］甲企業(yè)是一家生產(chǎn)和銷售高效照明產(chǎn)品的企業(yè)。國家為了支持高效照明產(chǎn)品的推廣使用，規(guī)定甲企業(yè)以中標協(xié)議供貨價格減去財政補貼資金后的價格將高效照明產(chǎn)品銷售給終端用戶，企業(yè)再按照高效照明產(chǎn)品實際安裝數(shù)量、中標供貨協(xié)議價格、補貼標準，申請財政補貼資金。這項財政資金與企業(yè)銷售指標有著密切的依存關系，應該歸屬于《企業(yè)會計準則第14號——收入》。

［例2］國家稅務總局《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點有關稅收征收管理事項的公告》（國家稅務總局公告2016年第23號）規(guī)定，增值稅小規(guī)模納稅人銷售貨物，提供加工、修理修配勞務月銷售額不超過3萬元（按季納稅9萬元），銷售服務、無形資產(chǎn)月銷售額不超過3萬元（按季納稅9萬元）的，自2016年5月1日起至2017年12月31日，可分別享受小微企業(yè)暫免征收增值稅優(yōu)惠政策。

根據(jù)以上規(guī)定，小微企業(yè)免征的增值稅，與銷售額的大小有密切的關系，所以不應作為《企業(yè)會計則第16號——政府補助》，在這個準則發(fā)布之前，小微企業(yè)免征的增值稅，大都計入“營業(yè)外收入”科目，作為“利得”進行處理，修訂后的準則要求企業(yè)區(qū)分收到的政府補助是否與其日常活動相關，是否納入營業(yè)利潤之內，并計入“其他收益”科目。

“其他收益”是本次修訂新增的一個損益類會計科目，應當在利潤表中的“營業(yè)利潤”項目之上單獨列報“其他收益”項目，計入其他收益的政府補助在該項目中反映。該科目專門用于核算與企業(yè)日常活動相關、但又不宜確認收入或沖減成本費用的政府補助。

所以，小微企業(yè)免征的增值稅應該如下處理：

借：應交稅費——應交增值稅

貸：其他收益

實操處理

某小規(guī)模納稅人按季度申報繳納增值稅，征收率為3%，2017年7月取得提供服務收入含稅銷售額為20600元，8月提供餐飲服務收入為41200元，9月提供餐飲服務收入為30900元。相關會計處理如下：

1.7月會計處理：

借：銀行存款 20600

貸：主營業(yè)務收入 20000

應交稅費——應交增值稅 600

注：月末不需要計提城建稅和教育費附加。

2.8月會計處理：

借：銀行存款 41200

貸：主營業(yè)務收入 40000

應交稅費-應交增值稅 1200

3.9月會計處理：

借：銀行存款 30900

貸：主營業(yè)務收入 30000

應交稅費——應交增值稅 900

4.2017年三季度的銷售額為20000+40000+30000=90000（元），銷售額不超過9萬元（含9萬元），可以按規(guī)定免征增值稅。

借：應交稅費——應交增值稅 2700

貸：其他收益 2700

借：其他收益 2700

貸：本年利潤 2700

注意事項

1.《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》自2017年6月12日起施行，企業(yè)對2017年1月1日后存在的政府補助采用未來適用法處理，對2017年1月1日至本準則施行日之間新增的政府補助根據(jù)本準則進行調整。反之，2017年1月之后，若把不適用政府準則的項目按政府準則做了處理，則需要進行會計差錯調整。例如，小微企業(yè)免征的增值稅自2017年1月之后計入了“營業(yè)外收入”，則需要調整到“其他收益”。

2.根據(jù)會計的“重要性原則”，按季度申報增值稅的小微企業(yè)，每月只做計提增值稅會計處理，不計提稅金及附加。若季末收入超過9萬再作計提附加的會計處理，免征不作會計處理。

3.政府補助的特征之一是直接取得資產(chǎn)。增值稅出口退稅、增值稅直接減免、所得稅加計抵扣、免征的企業(yè)所得稅、減征的企業(yè)所得稅都不屬于政府補助。以上除增值稅出口退稅要進行會計處理外，其他增值稅與所得說的直接減免，不需要作會計處理。

4.注意“其他收益”與“其他綜合收益”的區(qū)別，“其他綜合收益”科目屬于所有者權益類科目，“其他收益”屬于損益類科目。

但二者同時屬于報表項目。“其他收益”是《利潤表》的報表項目，“其他綜合收益”是《資產(chǎn)負債表》和《利潤表》的報表項目。這是由他們的科目性質決定的。

5.“其他收益”不并入營業(yè)收入做為業(yè)務招待費、廣告費和業(yè)務宣傳費扣除標準的基數(shù)。雖然準則作了修改，但稅法仍接原規(guī)定處理，會計是左岸煙霞，稅法是右岸水霧，雖有交融，但總是各走各的路，互不妥協(xié)。