是『代購』『甲供』還是自用

邢國平

某建筑合同約定，由建設單位將材料款匯入施工單位賬戶，由施工單位采購材料用于工程，材料發票由供應方直接開給建設單位，施工單位以工程總造價減除建設單位支付的材料費用結算工程款，并按簡易計稅辦法依3%的征收率向建設單位開具建筑工程發票。稅務部門對其進行輔導時，施工單位稱所購材料是為建設單位代購的，屬“甲供工程”，不應算作工程收入，殊不知，這種理解是錯誤的。

首先，不符合稅收規定上的“代購”貨物。

按照《財政部、國家稅務總局關于增值稅、營業稅若干政策規定的通知》（財稅字［1994］26號）第五條規定，代購是指同時具備以下條件的代購貨物行為：受托方不墊付資金；銷貨方將發票開具給委托方，并由受托方將該項發票轉交給委托方；受托方按銷售方實際收取的銷售額和增值稅額（如系代理口貨物則為海關代征的增值稅額）與委托方結算貨款，并另外收取手續費。不同時具備這些條件的，無論會計制度規定如何核算，均征收增值稅。

可見，財稅字［1994］26號所稱的不征收增值稅的代購行為，所代購的貨物不參與受托方的生產經營活動，受托方只按代購數量或者代購金額收取一定的手續費。上述施工單位代建設單位采購的材料直接用于自身承包該建設單位的工程，收取的工程款是按工程總造價減除建設單位支付的材料費用后的金額確定的，顯然為所謂為建設單位代購的材料由自己使用了，參與了施工單位的生產經營活動，所收取的大于代購材料的款項，也不是按所代購材料的數量或者比例收取的，是所謂代購的材料參與施工單位的生產經營活動帶來的效益，不符合財稅字［1994］26號的第三個條件，應當將代購的材料并入施工單位的工程收入繳納增值稅。

第二，不屬于稅收規定上的“甲供工程”。

按照《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》（財稅［2016］36號附件2）第一條第（七）項規定，一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅，其“甲供工程”是指全部或部分設備、材料、動力由工程發包方自行采購的建筑工程。上述建設單位將材料款匯入施工單位賬戶，由施工單位采購材料并用于承包該建設單位的工程，顯然不屬于“工程發包方自行采購的建筑工程”，不能按“甲供工程”選擇按3%的簡易計稅方法計算繳納增值稅。

此外，按照現行稅收管理的要求，符合條件的“甲供工程”不但要有符合稅法規定的合同，還需要在《金稅三期稅收管理系統》中備案，否則，不能享受“甲供工程”的優惠政策待遇”，且一經選定36個月不能變。

第三，不符合稅收管理上的“三流一致”開票規定。

《國家稅務總局關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發［1995］192號）第一條第（三）項規定，納稅人購進貨物或應稅勞務，支付運輸費用，所支付款項的單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務的單位一致，才能夠申報抵扣進項稅額，否則不予抵扣。《國家稅務總局關于納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第39號）還規定，納稅人對外開具增值稅專用發票同時符合以下情形的，不屬于對外虛開增值稅專用發票，受票方納稅人可以作為增值稅扣稅憑證抵扣進項稅額：

1.納稅人向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應稅勞務、應稅服務。

2.納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務的款項，或者取得了索取銷售款項的憑據。

3.納稅人按規定向受票方納稅人開具的增值稅專用發票相關內容，與所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務相符，且該增值稅專用發票是納稅人合法取得、并以自己名義開具的。

也就是說，納稅人在開票時，不論是開具增值稅普通發票還是增值稅專用發票，都應當做到接受貨物、勞務或者應稅服務的單位與支付款項的單位、受票單位相一致，即：“貨物、勞務及應稅服務流”、“資金流”、“發票流”三流一致。上述建設單位將材料款匯入施工單位賬戶，由施工單位向材料供應方支付貨款采購材料并用于承包建設單位的工程，材料發票由供應方直接開給建設單位，顯然不符合“三流一致”的開票規定，對建設單位取得的發票既不能作為財務報銷憑證，也不能作為增值稅的抵扣憑證抵扣進項稅。