業成本法與目標成本法融合研究

袁雨順

作業成本法以顧客和市場為導向。它是指將作業中心的作業活動作為成本計算的基礎，通過對作業成本的確認、計量而計算產品成本的方法。作業成本法計算出的成本信息可視為一種相對準確的信息，作業成本法分配間接費用時著眼于費用、成本的來源。在分配間接費用時，選擇多樣化的分配標準，不但強調財務變量，也強調非財務變量，提高了產品與其實際消耗費用之間的相關性，使成本的可歸屬性大大增加，提高了成本信息的準確性；但是，它也存在弊端：

1、實施作業成本法的成本較高。作業成本法需要大量的作業分析、確認，以及將相應的作業分配到目標成本對象上，需要工作人員做大量的工作，而隨著產品生產規模不斷擴大和品種的增多，作業成本法會不斷加大工作量。

2、存在一定的主觀判斷。作業成本法不是使用企業生產經營過程中所涉及的全部作業，而是通過剔除合并大量減少作業數，這里需要依靠一定程度的主觀判斷。此外，對于作業動因的選擇也會帶有管理當局的主觀性，導致成本信息不真實。

3、需要涉及到的部門較多，要投入大量的人力成本。作業成本法的實施需要各個部門、各個員工共同參加，所以會涉及到各個部門的分工合作，需要長期投入大量的人力成本。

4、作業成本法不能預期控制好成本，是一種事中的控制。它只是根據相應的成本動因歸集成本，而這個成本沒有在一個具體的范圍之內，所以說作業成本法下的成本是不可控制的。

目標成本法起源于日本，是一種全新的成本管理思想，是企業預先確定好的、在一定時期內所要實現的成本目標。目標成本是企業內部的控制成本。它是在已確認的產品銷售價格或市場能夠接受的價格水平基礎上，按照企業內部的目標而測算的成本目標值。它的成本控制原理在于設定了目標成本之后，分解到相應的功能、構造、成本要素或者相應的研發人員上面，最終達成成本控制的目的。相比作業成本法而言，它具有以下優點：

1、作業成本管理計量成本高，限制了其迅速推廣，而目標成本管理使用的標準成本制度簡便易行，通過建立作業層次的標準成本體系，能夠降低作業成本管理的推行成本。

2、不需要投入太多的人力成本，只需要將相應的成本歸集到相應部門或者人員，由部門或者相關人員進行控制，就能很好地達成成本控制的目的。

3、目標成本法是一種超前性的成本管理模式。目標成本法必須在事前做好科學的成本預測，制定正確的成本目標，并依據成本目標進行成本決策和成本企劃，制定最優的成本方案和實施措施，預先考慮到成本變動的趨勢和可能發生的情況，提前做好準備和安排，采取預防措施，把成本控制放在成本發生之前。這樣就把成本控制從事中變為事前了。

基于上述對作業成本法和目標成本法的對比分析，我們可以得知二者各有利弊，所以將二者進行有機結合，可以達到事半功倍的效果。根據二者的特點，現提出以下融合方法：

1、對作業鏈進行合理優化，通過對整個作業鏈流程的優化，這樣可以減少甚至消除非增值作業以降低乃至消除無效成本，保證產品層次目標成本的實現。不需要進行成本動因的分析，這樣避免了繁瑣的環節，簡化了流程，從而將成本控制到最高效率。

2、產品一般來說是由各個零部件組成的，產品的總成本是由各個零部件成本共同組成的，產品層次目標成本的實現還需要通過分解新產品，確定零部件的目標成本來配合。產品成本縮減目標不是平均分攤到所有的零部件，而是企業根據相關的歷史資料和數據來判斷每個零部件應降低多少成本，在設定零部件的目標成本后加總就可以得到產品的目標成本。作業成本法的應用可以給零部件目標成本的確定提供更為準確的依據，而零部件目標成本的實現還需要企業的決策者和產品的設計者與供應商之間的密切合作來獲得成本解決方案。

3、在產品制造、銷售與售后服務環節，各作業中心要通過優化流程簡化步驟來實現成本的降低，通過作業時間的縮短、作業質量和作業效率的提升，來降低作業對資源的消耗，達到降低當前成本的同時，增加轉移給顧客的價值，從而實現企業品牌的增值，最終實現企業利潤的增值。這些策略的實施要建立在激勵和信任的基礎上，需要企業全員參與和配合。因此，它們是合作性策略，包括與供應商的合作。這是一個長期的過程，并不是能一蹴而就的。合作能夠強化成本管理的組織設置，強調不同層面執行者的責任，使組織結構趨于扁平化和網絡化，能減少內部沖突、增加企業的凝聚力；而且，能大大調動員工的積極性，使成本管理職能得到全面有效的發揮，實現目標成本，提高顧客滿意度，達到雙贏的目的。

4、計算機系統是大數據時代的一個必要工具。建立目標成本法推廣應用基礎管理，做好相應的計算機系統。計算機系統是整個成本管理中的基本載體，目標成本管理和作業成本法也是一樣，計算機管理系統是一種基礎管理工具，只有建立好計算機系統，依靠各種基礎數據的支持，利用各種歷史數據，能快速、高效地計算新品目標成本或成熟批產產品的生產成本。研究各種零部件生產成本測量方法，是基礎管理的一項重要基礎工作，必須依靠大量零部件生產成本的測量，通過大量數據的積累，才能提煉出各種零部件生產成本的快速測量方法。而這個時候計算機系統承擔了一項重要任務。計算機系統無疑給企業成本的降低提供了很大的幫助。

5、重視職能和資源的分配。由于大多數企業，目標成本法和作業成本法推廣應用比較滯后，欠賬較多，不僅新品目標成本管理工作沒有開展好，而且成熟批產產品成本分析改善工作也沒有開展好。解決這個問題的第一種方法是將產品研發和成本改進研究都交給研發部門，并配置足夠的人力資源，不僅要研究新品目標成本，而且要研究成熟批產產品的成本分析改善；第二種方法是研發交給研發部門，而研究成熟批產產品成本分析改善職能可以落實在成本管理部門，并配置適當的人力資源，有關部門予以配合。第一種辦法是最好的辦法，第二種辦法是過渡的辦法，新品目標成本發展到一定階段，最終還要整合為第一種辦法，不論是哪種辦法，都要建立基礎數據庫，實現資源共享，才能有利于目標成本工作的開展。

6、重視作業成本法和目標成本法融合的推廣，正確定位推廣戰略。成本改進工作是一項系統工程，包括設計、生產、采購、銷售、售后服務等環節的多項作業，需要企業全體人員共同努力來管理成本，提高業績。只有企業的每一個員工共同參與，才能使得方法得到快速推廣，合理控制成本。企業在非設計階段實施的作業對目標成本的最終實現起著關鍵作用，而目標成本法對這些作業鏈的管理與控制則缺乏相應的手段與方法。作業成本法與目標成本法的結合可以實現成本控制在管理環節上的互補。企業應該將該項目推廣作為企業管理的一項重要經營戰略，實現企業價值的增值。

7、合理預測好相應的目標成本。有市場才會有利潤，所以我們開發產品要根據市場需求，同時成本控制也是，要根據市場和顧客的需求，嚴格按照目標成本的分解方法，按照功能分解、按照構造分解、按照成本要素分解和按照研發人員分解等具體的分解方法，制定好相應的目標后，分配給相應的管理機構對相應的成本進行監督，并合理做好成本控制工作，最終達成成本控制的目的。只有嚴格按照計劃執行，企業成本才能得到合理有效控制，實現利潤的增值。

8、在事前采用目標成本法，事后采用作業成本法。這樣在事前可以節省作業成本法繁瑣的步驟和成本，將事前環節成本控制變得簡單明了，大大降低成本，而在具體的實施環節采用作業成本法來提供精準的數據，同時運用目標成本法來靈活控制產品成本，二者融會貫通，靈活運營與產品設計和生產，最終達成成本控制的目標，提高企業生產效率和經濟效益。

主要參考文獻：

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