淺析會計準則中的三類費用

朱開

摘 要：費用是指企業在日常活動中發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出，這是企業會計準則中對費用的定義。文章指出，在教學過程中，多數教材都只是對這個定義本身進行展開分析，而不關注費用所包含的內容。因此，通過對具體業務的分析，對費用的概念進行了剖析，并提出自己的一些觀點。

關鍵詞：費用 第三類費用 資源的耗用

中圖分類號：F275.2

文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2017）02-124-02

一、問題的提出

《企業會計準則——基本準則》第三十三條規定：“費用是指企業在日常活動中發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出。”這是企業會計準則中費用的定義，這個定義強調了“日常活動”，很顯然是把營業外收入排除在外。那么企業會計準則中的費用到底包括哪些呢？一般教材中的描述都是：表現為企業資產的減少，也表現為企業負債的增加，或者兩者兼而有之。這種提法實際上就是通過會計等式推導出來的。事實上，在會計準則第三十五條有詳細說明，分類列舉了三類費用：企業為生產產品、提供勞務等發生的可歸屬于產品成本、勞務成本等的費用，應當在確認產品銷售收入、勞務收入等時，將已銷售產品、已提供勞務的成本等計入當期損益（第一類費用）；企業發生的支出不產生經濟利益的，或者即使能夠產生經濟利益但不符合或不再符合資產確認條件的，應當在發生時確認為費用（第二類費用）；企業發生的交易或者事項導致其承擔了一項負債而又不確認為一項資產的，應當在發生時確認為費用（第三類費用）。但是，這三類費用的劃分是否嚴謹，是否有值得商榷的地方？本文通過對各類業務進行分析，提出自己的觀點。

二、第一類費用的經濟業務分析

例1：甲企業20×7年4月生產領用原材料20000元。

生產領用原材料的會計分錄為：借：生產成本20000；貸：原材料20000，該分錄既確認了成本，也確認了資產的減少。那么，該生產成本屬于費用嗎？很顯然，從費用的定義來看是不屬于的。根據傳統的利潤計算公式：收入-費用=利潤可知，費用是計算利潤的減項，是利潤表的要素，而生產成本最終形成資產，在年末如果“生產成本”有余額，需要計入“存貨”。很多教材都將生產成本看出廣義的費用，筆者認為是值得商榷的。究其原因，會計準則中只定義了六類會計要素，對成本沒有明確的說明。

例2：乙企業20×7年4月銷售商品，并結轉商品成本20000元。

結轉成本的會計分錄為：借：主營業務成本20000；貸：庫存商品20000，該分錄貸方確認了資產的減少，借方登記的是費用的增加，從會計等式角度分析，資產+費用=負債+所有者權益+收入，費用的增加可以引起資產的減少。

類似的經濟業務還有銷售材料、出租固定資產時候結轉其他業務成本。

從對上述兩筆經濟業務分析可知，已銷售產品、已提供勞務的成本計入當期損益，也就是費用是沒有問題的，但是筆者認為在此處加上“企業為生產產品、提供勞務等發生的可歸屬于產品成本、勞務成本等的費用”，有畫蛇添足的嫌疑，應該對該表述予以簡化。成本和費用有類似的地方，都是一種支出，并不代表生產成本是會計上費用的范疇。

三、第二類費用的經濟業務分析

例3：丙企業行政管理部門計提折舊20000元。

該企業的有關會計處理如下：借：管理費用20000；貸：累計折舊20000。在這筆業務中，累計折舊是備抵類資產賬戶，意味著資產的減少。從另外一個角度，累計折舊體現的是資產的消耗。資產在消耗過程中，就形成了費用。因為被消耗的部分不能再給企業帶來經濟利益，同時給企業帶來的是經濟利益的流出，前者表現為資產的減少，后者表現為費用的增加。類似的經濟業務還有銷售部門計提折舊，各類資產計提準備，如應收賬款計提壞賬準備，存貨計提存貨跌價準備等等。

在對諸如此類的經濟業務進行分析之后可知，企業發生的支出不產生經濟利益的，應當在發生時確認為費用，這實際上就是會計上劃分費用化支出和資本性支出的應用。第二類費用的表述符合經濟業務特征。

企業發生的交易或者事項導致其承擔了一項負債而又不確認為一項資產的，應當在發生時確認為費用。

四、第三類費用的經濟業務分析

例4：丁企業20×7年應納稅所得額為80000元，所得稅稅率為25%，假設不存在納稅調整項目。據此可以計算出丁企業本年度應交所得稅為20000元，計提應交所得稅的會計分錄為：借：所得稅費用20000；貸：應交稅費-應交所得稅20000。

在這筆分錄中，繳納的所得稅是企業的法定義務，其數額按照稅法的規定計算，是直接計量出來的，不會以企業的意志為轉移。所得稅費用是間接計量的，其數值應該是在應交所得稅的基礎上進行納稅調整后得到的。在不考慮納稅調整事項的前提下，其金額就等于應交所得稅。從分錄上看，這里的所得稅費用當然不是第一類或者第二類費用，那么它是第三類費用嗎？所得稅費用形成的原因是什么？

應交所得稅是企業的法定義務，義務是和權利是對等的，企業承擔該項法定義務的同時獲得了政府和社會提供的公共資源，如安全保障、法律保障、交通便利、通信資源等。由此可知，企業獲得了政府和社會提供的公共資源是應交所得稅形成的原因，企業耗用政府和社會提供的公共資源就形成了所得稅費用。政府和社會提供的公共資源具有在獲取的同時就被消耗的特點，會計上不確認為資產，一方面是取得相應的資源，一方面是消耗相應的資源，會計實務將這兩項經濟業務簡化為“計提企業所得稅”一項業務，這種簡化沒有全面反映經濟業務的實質，造成所得稅費用是“發生負債產生的費用”的錯覺。

類似的經濟業務還有：企業計提行政管理人員工資、計提短期借款利息、計提消費稅、城建稅等等。通過對這些經濟業務的分析可知，產生第三類費用的經濟業務實質上包含兩筆：經濟資源的獲取和經濟資源的耗用，經濟資源的獲取形成了負債，經濟資源的耗用形成了費用。會計分錄所描述的“發生負債產生的費用”，實質上是對這兩筆經濟業務的高度簡化，省略了經濟資源的獲取和經濟資源的耗用。“發生負債產生的費用”只是一個表面現象，費用的形成必然與資源的耗用相聯系，第三類費用實質上是由于未被確認為資產的資源耗用而形成的費用。第三類費用的實質不在于義務的形成，而在于經濟資源的獲得和經濟資源的耗用沒有被確認。

在會計準則中，這里被表述為“企業發生的交易或者事項導致其承擔了一項負債而又不確認為一項資產的，應當在發生時確認為費用”，這個表述只能認為是采用排除的方法對第三類費用的說明。或者說，可以從會計等式的角度理解，費用的增加可以導致負債的增加。但是，無論是用哪種方式去理解，這里都沒有反映第三類費用的實質。

五、結論和提議

通過對上述業務進行的分析，筆者認為除了對第二類費用的描述體現了經濟業務的實質外，第一類費用和第三類費用的表述都有不夠嚴謹的地方。筆者認為，可以借用國際會計準則中的表述：資產流出產生的費用，資產消耗產生的費用，發生負債產生的費用。這三句話分別對應了三類費用，實際上是和我國會計準則上費用的分類一一對應的，本質上是一致的。盡管第三類費用的描述仍然不能體現該類費用的實質，但是相對來說文字要精練一些，從會計分錄的角度更容易理解一些。

參考文獻：

[1] 財政部.企業會計準則2006[M].北京：經濟科學出版社，2006

[2] 財政部會計司.國際財務報告準則2008[M].北京：中國財政經濟出版社，2008

（作者單位：廣東理工學院會計系 廣東肇慶 526100）

（責編：若佳）