現階段我國綠色稅制構建的分析與思考

徐秋菊

摘 要：十八屆五中全會首次提出創新、協調、綠色、開放、共享五大發展理念。要求堅持節約資源和保護環境的基本國策，堅持可持續發展，加快建設資源節約型、環境友好型社會，推進美麗中國建設，為全球生態安全做出新貢獻。綠色稅制的建立是解決環境問題最有效的經濟手段之一。因此，建立我國綠色稅收制度，對加強環境保護，推進生態文明，構建節約型社會的國家戰略有舉足輕重的意義。從綠色稅收的概念及綠色稅制建立動因出發，分析現階段我國稅制體系的“綠化”情況及存在的不足，并提出構建我國綠色稅制體系的設想。

關鍵詞：綠色稅制；環境保護稅；分析

中圖分類號：F812.42 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2017）07-0081-03

一、綠色稅制的含義與及其建設動因

“綠色稅制”，即是對稅制體系的“綠化”，是以生態環境保護、資源保護及其可持續利用為導向，設立與之相適應的綠色稅種、綠色稅收政策，實現環境、資源與經濟的協調與可持續發展。

多年來我國經濟高速增長，依靠的是大量消費資源、嚴重污染環境的粗放型經濟發展模式。這不僅危害了人民群眾的身心健康，也嚴重影響了社會的可持續發展。與此同時，在發達國家將中國當作“領頭的污染制造者”以及“中國現代化雄心是對世界環境最大之威脅”的國際輿論導向下，我國正在承受著國際間“強制環境成本”與國際貿易“綠色壁壘”的雙重壓力，面臨發展和環境問題的博弈格局。但面對嚴峻的環境形勢，相對于社會經濟可持續發展的戰略目標，稅收在環保方面應有的作用尚未得到充分發揮。因此，充分借鑒國際環境稅收制度的先進經驗，設計出一套具有中國特色的環境稅收制度，已經成為我國政府當前亟待開展的一項重要工作。

二、對我國綠色稅制的現狀分析

（一）我國現行稅制中的“綠色”稅收措施

稅制中的“綠色”稅收措施，是指在稅制要素設計中引入有利于環保、節能的綠色標準，以征稅為主，也包括對環保、節能行為采取的稅收鼓勵政策。經濟活動中的各個環節都可能存在污染物排放、破壞生態環境的行為，我國現有的很多稅種也在各環節發揮了相應的綠色調節作用。

1.資源稅。近十年以來，我國的資源稅經過了不斷的改革與發展，在總體上對過度消費資源的行為進行了抑制，增強了資源的利用，一定程度上體現了綠色環保的目標。自2004年起的資源稅改革，逐漸將資源稅的計稅由從量計征改為從價計征，提高了稅負，增強資源利用。2016年5月，財政部、國家稅務總局發布《關于全面推進資源稅改革的通知》，改革主要內容包括：一是擴大資源稅征收范圍，開展水資源稅改革試點工作；二是逐步將其他自然資源納入征收范圍，完善資源稅覆蓋力度；三是全面清理涉及礦產資源的收費基金，在實施資源稅從價計征改革的同時，將全部資源品目礦產資源補償費費率降為零；四是加強礦產資源稅收優惠政策管理，提高資源綜合利用效率。

2.消費稅。在我國，消費稅是對特定消費品征稅，就決定了該稅種具有根據國家政策要求，調節和引導消費行為，達到促進節能環保，補償部分商品和消費行為負外部性的作用。2006年起，基于綠色環保的標準，消費稅的稅目及稅率不斷調整，如：新增木制一次性筷子、實木地板稅目，倡導節約使用木材資源；增列成品油稅目，新增石腦油、溶劑油等五個子目，擴大了對成品油的消費調節范圍；針對小汽車、摩托車排量的不同，調整了各自的稅率，達到限制大排量、高能耗車輛的使用，鼓勵小排量車輛生產使用的目的。2008年9月，再一次調高大排量車的消費稅稅率，降低小排量車的消費稅稅率，加強了消費稅在環境保護方面的調節作用。2009年1月，對利用廢棄的動物油和植物油為原料生產的純生物柴油免征消費稅，鼓勵資源的再利用。2015年2月，對電池、涂料在生產、委托加工和進口環節征收消費稅；對無汞原電池、鋰電池等環保型產品免征消費稅，進一步體現消費稅促進環保的改革導向。2015年5月，提高卷煙批發環節消費稅，增加吸煙成本，控制和減少吸煙人數。

3.城鎮土地使用稅和耕地占用稅。城鎮土地使用稅是為了合理利用城鎮土地，調節土地級差收入，提高土地使用效益，加強土地管理。耕地占用稅亦是為合理利用土地資源，加強土地管理，特別是保護耕地，限制非農業行為濫占耕地。這兩種稅的很多政策都體現出“綠色”之意，例如《城鎮土地使用稅暫行條例》中規定，宗教寺廟、公園、名勝古跡自用的土地，市政街道、廣場、綠化地帶等公共用地，直接用于農、林、牧、漁業的生產用地免繳土地使用稅；經批準開山填海整治的土地和改造的廢棄土地，從使用的月份起免繳土地使用稅5—10年。《耕地占用稅暫行條例》中也有這類鼓勵保護耕地的規定，如納稅人臨時占用耕地，應當依照本條例的規定繳納耕地占用稅；納稅人在批準臨時占用耕地的期限內恢復所占用耕地原狀的，全額退還已經繳納的耕地占用稅。

4.城市維護建設稅。城市建設維護稅，簡稱城建稅，是以繳納增值稅、消費稅和營業稅的單位和個人為納稅義務人的一種附加稅。城建稅的開征目的是為了加強城市的維護建設，擴大和穩定城市維護建設資金的來源。由于該稅具有專款專用的特點，即其所征繳的稅款應保證用于城市的公用事業和公共設施的維護建設。而這些公用事業和公共設施中包括諸如城市污水處理系統、生活垃圾分類處理系統、城市公共園林綠化和清潔燃料供應等“綠色”項目。因此，城建稅的征收和稅款的使用也成為我國城市公共環境改善的一條重要來源渠道。

5.車船稅和車輛購置稅。眾所周知，車船在使用中所排放的尾氣包含碳氫化合物、氮氧化合物、一氧化碳、二氧化硫、含鉛化合物等是環境污染的重要元兇。車船稅正是以車船為課征對象，向車輛、船舶的所有人或者管理人征收的一個稅種。2011年2月通過的《中華人民共和國車船稅法》，對乘用車按照排量不同劃分為7個子目適用不同的單位稅額，體現出該稅種已經在考慮按不同車船使用對環境污染的程度不同來征稅。

車輛購置稅對購置汽車、摩托車等應稅車輛按10%的比例稅進行一次課征。2014年，為促進我國交通能源戰略轉型、推進生態文明建設、支持新能源汽車產業發展，經國務院批準，自2014年9月1日至2017年12月31日，對購置的新能源汽車免征車輛購置稅。2015年，國稅總局發布公告，自2015年10月1日起至2016年12月31日止，對購置1.6升及以下排量乘用車減按5%的稅率征收車輛購置稅，引導汽車消費走向綠色低碳。

6.其他稅種的相關鼓勵措施。（1）增值稅。增值稅的“綠色”政策主要體現在鼓勵資源循環利用、產品綜合利用的優惠政策方面。2015年6月，為進一步推動資源綜合利用和節能減排、規范和優化增值稅政策，財政部、國家稅務總局發布通知，對資源綜合利用產品和勞務增值稅優惠政策進行整合和調整，有共、伴生礦產資源，廢渣、廢水（液）、廢氣等五大類共41項資源綜合利用產品和勞務享受不同程度的增值稅即征即退政策優惠。自2016年1月1日至2018年12月31日，對納稅人銷售自產的利用太陽能生產的電力產品，實行增值稅即征即退50%的政策。（2）企業所得稅。企業所得稅對節約資源和保護環境方面的措施主要體現在一些減免政策上，例如：對企業從事符合條件的環境保護、節能節水項目的所得，自項目取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度起，實行“三免三減半”政策征收企業所得稅；企業購置并實際使用《環境保護專用設備企業所得稅優惠目錄》等規定的環境保護、節能節水、安全生產等專用設備的，該專用設備的投資額的10%可以從企業當年的應納稅額中抵免，當年不足抵免的，可以在以后5個納稅年度結轉抵免等。（3）進出口關稅及出口退稅政策。進出口關稅方面，在資源性產品進出口環節，對部分高耗能、高污染、資源性產品（即“兩高一資”）加征出口關稅，比如我國曾對出口鋼鐵顆粒粉末、稀土、鎢、鉬征收關稅；同時，降低或取消“兩高一資”產品進口關稅稅率，鼓勵利用國外資源。在出口退稅方面，降低或取消“兩高一資”產品的增值稅出口退稅率，限制產品出口。

從上述分析可以看出，目前我國已有資源稅、消費稅等多個稅種與環境和資源的保護相關，具有“綠色稅收”的性質，并且有不斷“綠化”的趨勢，綠色稅制體系初見雛形，促進資源節約、節能減排、環境保護的“綠色標準”已深植于多個稅種，滲透到資源開采和利用的各環節，也影響著生產經營消費的方方面面。

（二）我國現行綠色稅收體系存在的問題

1.主體稅種缺位，綠色稅制體系尚不完善。從世界各國稅制改革及綠色稅制建立的發展趨勢來看，開征獨立的環境稅是保護環境、實施可持續發展戰略的有力經濟手段。但我國現行稅制體系中，明顯缺乏起核心支撐作用的、以環境保護為主要目的專門稅種。盡管我國稅制中諸如資源稅、消費稅、城建稅、車船使用稅等稅種的設置已經較為明顯的體現出“綠色”傾向，其稅款的征收也為保護環境和削減污染提供了一定的資金，但卻很難形成專門的、穩定的治理生態環境的稅收收入來源。而針對企業及家庭明顯污染環境的多種排污行為，我國一直采取“收費”方式來抑制，但對排污收費又一直存在征收力度不足、征收效率低、缺乏強制性的問題。因此，以生態環境保護、資源節約有效利用為目的的“綠色稅制體系”建立，亟待環境保護主體稅種出臺。

2.現行稅制“綠化”程度不足。我國現行稅制體系中，綠色稅收的相關稅種或措施均存在稅負偏低、覆蓋范圍窄、重補償輕保護等“綠化”程度不足的問題。以資源稅為例，經過不斷的發展和改革，現行資源稅正逐步解決稅率標準低、稅負與資源價格不掛鉤導致資源浪費，稅費關系混淆、征收不規范等問題。但我國的資源稅征收在遏制污染、實現資源合理開發和利用方面仍存在很多不足：（1）性質定位不夠全面明晰，外部化依然存在。目前的資源稅的征收仍被看作是一種級差調節手段，納稅人的稅負取決于其資源的開采條件，卻與其開采所造成的環境影響無關。資源稅尚未起到引導開采企業重視環境保護的作用，也不利于將資源開采的社會成本內部化，極大地限制了資源稅對環境保護的作用。（2）開征范圍依然較窄，保護不全面。在我國，無論是水資源、海洋生物資源還是森林草場資源都在遭受不同程度的破壞，但資源稅并沒有將之完全囊括到征收范圍內，遠遠未達到保護全部自然資源的程度。（3）計稅依據不合理，過量開采無法遏制。我國現行資源稅的計稅依據主要是納稅人開采后銷售或自用的應稅資源的售價或數量。但是，企業對開采后未銷售或自用的部分不承擔任何稅收代價。也就是說，現行資源稅在指導或抑制對應稅資源盲目、過量開采方面起不到應有的作用。

3.現行稅制體系的“綠化”構建存在矛盾。一是政策不協調，作用相互抵消。我國現行稅制的綠色條款零散地分布在各稅種的具體規定中，但稅種之間的征免規定并沒有統一協調。不同稅種的稅收優惠政策目的不同，但卻未必出于環保，這就有可能抵消其他稅種的環境保護功能，例如，在增值稅中有對農膜、農藥的免稅規定，但農膜特別是不可降解農膜及劇毒農藥的使用就會對土壤和水資源的保護造成不良影響。二是存在較為嚴重的重復征稅，增加了后續調整的社會阻力。盡管機動車尾氣排放是大氣污染的重要元兇，對其征稅是體現政策環保的一個重要方面，但我國在機動車的稅制設計上卻存在明顯的重復征稅的現象。從前述對現行稅制的分析可以看出，對于小汽車，不僅在車輛生產環節征收消費稅，還在銷售和保有環節分別征收車輛購置稅和車船稅。這樣的設計，會使納稅人對稅制體系產生較多的負面評價，從而增加制度后續調整的社會阻力。

三、建立綠色稅制體系的總體構想

（一）變費為稅，適時開征環境保護稅

目前，我國環境污染稅缺位，治理污染的資金主要通過征收排污費籌集。在我國環境污染日趨嚴重，環保資金嚴重不足的情況下，有必要改排污收費為征稅，對排污企業課征環保稅。

2016年8月29日，《中華人民共和國環境保護稅法（草案）》首次提請全國人大常委會審議，擬將現行“排污費”改為“環保稅”，施行多排多付稅，少排少付稅。草案擬將排污費收費標準作為環境保護稅的稅額下限，規定應稅污染物包括“大氣污染物、水污染物、固體廢物和噪聲”。

而在環境保護稅的稅基選擇上，建議以污染物的排放量課稅，一方面刺激企業改進治污技術，另一方面也不會妨礙企業自由選擇防治污染方法。另外，對應稅包裝物，可用企業的產量為稅基。在稅率設計上，不宜按“全成本”定價，防止稅率過高而造成生產抑制，導致社會為過分清潔而付出過大代價，最適宜稅率應等于最適資源配置下每單位污染物造成的邊際污染成本，在實踐中可采用彈性稅率，根據環境整治的邊際成本變化，合理調整稅率，同時對不同地區、不同部門、不同污染程度的企業實行差別稅率。在征收管理方面宜作地方稅，地方政府應將征收上來的稅款進行專門保管，專門用于環保建設事業。

（二）堅持“稅收中性”及“循序漸進”原則，降低改革的負面效應

發達國家在環境稅制改革的過程中，注重按照循序漸進的原則，在起步初期對稅率定的相對較低，然后逐年提高稅率到設計水平。同時，也要注意采取稅收中性的政策，即在開征新稅種的過程中相應減少其他稅種的納稅負擔，這不僅減少了環境稅收給納稅人帶來的經濟負擔，減小了稅制改革的阻力，也有利于社會公眾對稅制改革的充分接受。

（三）中央和地方共享收入共建環保，確保專款專用

我國政府環境保護重任在肩，諸如大江大河治理、生態防護林工程等都是國家投資，而目前由國家稅務機關直接征收的環境保護類稅費卻非常有限，導致權利與義務不盡一致。因此，對于綠色稅制真正涉及收入的環境稅和資源稅，需要做適當調整：將資源稅和環境稅劃為中央和地方共享收入，由地方稅務機關負責征收，稅款按一定比例劃分。這樣可以有利于調動中央和地方的積極性，促進生態資源得到更加合理的利用。

而在稅款的使用上，借鑒發達國家經驗，設立專項基金，由專門的管理委員會對大型環境污染治理項目進行專項使用，或者作為中小企業采用環保設施的扶持基金。

總之，綠色稅制的全面建立在許多方面還需進一步協調、討論甚至博弈。如新稅種的設置、稅率的提；怎樣實現充分征管，如何測算應稅污染物的計稅依據，能否做到既維護社會利益，又維護行業、企業的正常利益；既強化對高污染企業的剛性治理力度，又防止出現過度征稅傾向等等。這些難題，還需要在稅制體系的逐步建立過程中尋找答案。

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[責任編輯 陳麗敏]