試析企業研發費用的財務及其會計處理

李玉娟

摘要：隨著知識經濟時代的來臨，技術成為影響企業發展的重要因素，越來越多的企業加大了技術研發力度，隨之而來的是研發費用的增加以及財務和會計處理難度的增大。文章闡述了國內外研發費用的財務及其會計處理方法，分析了我國企業在處理中存在的問題，并在此基礎上有針對性地提出了解決這些問題的措施和建議。

關鍵詞：企業研發費用；財務；會計處理

在市場經濟環境中，企業要實現長遠發展，就必須提高自身的競爭力，努力提高經濟效益。經濟效益不僅受到生產過程控制的影響，而且新技術、新產品、新工藝會對其也有決定性意義，提高產品的技術含量勢在必行。在企業加大科研力度的過程中，技術研究與開發費用會迅速增長，對其財務與會計處理的要求也越來越高，處理的質量將對財務報告的質量產生直接影響，因此加強企業研發費用的財務及其會計處理十分重要。

一、當前國內外研發費用的財務及其會計處理綜述

（一）國際上的一般做法

目前，在世界范圍內，研發費用的財務及其會計處理方法大致可分為三種類型：第一種類型是遞延法。它首先把研發費用資本化，使其成為一項資產，待未來實現收益時，再將此項資產攤銷。遞延法有自身的優勢，如它能夠或多或少地規避企業的短期行為；同時有其不足之處，它與穩健性原則不相適應， 其原因在于，研發活動雖和此后收入有關聯，然而此收入能否完全獲得還有待商榷，其不確定性較大。荷蘭是采用遞延法的典型代表。

第二種類型是銷記法。它在當期的全部費用中進行研發費的轉化，使其成為一項本期的費用，該方法充分體現謹慎性這一原則。美國、加拿大等國家是采用銷記法處理企業研發費用的典型代表。

第三種類型為部分費用化。該方法是遞延法與銷記法在某種程度的折中，這也是其被稱作“部分費用化”的原因之所在。由于企業在項目研究階段無法百分之百地肯定將在未來帶來巨大經濟收益的無形資產的存在，所以該支出通常在其發生時得到費用的確認。而相比于研究階段，開發階段更加直觀、更為確定，企業更容易證明其在此后將獲得的收益，所以在開發階段在無形資產中計入相關支出計入更具可行性。目前法國、英國、日本等國家采用該方法。

（二）我國會計準則的現行規定

當前，我國企業執行的會計準則要求，企業研發費用處理應遵循以下條款：第一，要在研發項目的支出中對研究階段支出與開發階段支出進行明確；第二，對于研究階段的支出，要在發生時計入到當期損益之中；第三，對于開發階段的支出，必須符合多項要求才可以被視為無形資產。對于研發支出，當前執行的會計準則要求使用“有條件資本化”的處理方法，這與此前對所有研發支出進行費用化處理的會計準則有所不同。之所以會有此變化，原因是多重的，從總體上看，有條件資本化是與資產的定義以及多項會計核算原則相一致的，這有利于使利益相關者獲得更有價值的研發信息，為企業研發的熱情推波助瀾。

二、我國企業研發費用財務及其會計處理存在的問題

當前，我國企業研發費用的財務及其會計處理有很多問題和不足，從會計提供信息質量可靠性視角出發，盈余操縱空間較大及由此造成的會計信息不可靠是最大的問題，具體來說，該問題表現為多個方面。

（一）研究階段和開發階段的區分不明確，盈余操縱空間較大

研究階段和開發階段無法進行嚴格區分這一問題由來已久，不管是現行的會計準則，還是過去的無形資產會計準則，導致這一問題的根本原因是一項具體區分標準的缺失。無法明確區分研究階段和開發階段會對企業研發費用的財務及其會計處理產生十分消極的影響，一些企業管理層利用這個規則缺口肆意劃分，完全憑借自身意愿進行。例如，在企業虧損年度，有的企業管理層會試圖提前確認開發階段，從而促成開發支出額的提高，以便達到虧損額減小的最終目的。在另一種情況下，在企業盈利年度，一些企業管理層會選擇開發階段的確認向后推遲，從而使企業盈利有所降低。

（二）難以判定資本化條件，盈余操縱行為滋生

在無形資產準則中，判定開發階段支出是否資本化需要考察五個方面，而在五個要求里，第一個、第三個以及第五個的可操作性較低，判別界限較為模糊，有一定的灰色地帶。如此一來，容易出現“黑白不分”的狀況，一些企業管理層根據自身利益進行主觀判定的可能性增大，是否“資本化”這一研發費用財務及其會計處理重要環節的進行將會面臨更多主觀的人為操縱，這有損于此項工作的有序進行。

（三）攤銷方法難以確定，盈余操縱空間擴大

在完成資本化后，企業研發支出會以資產的形式出現，并在企業財務報表中體現出來，這就帶來了一個新的問題，即怎樣攤銷。基于資本市場企業治理的大量經驗，會計政策的彈性與企業管理層操縱的可能性呈正比例關系，彈性越大，操縱的可能性就越高，彈性小，則可能性降低。在無形資產準則中，有關攤銷方法的規定十分有限，只是要求應“反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式”，并沒有名門規定研發支出應當采用怎樣的攤銷方法。倘若攤銷方法由企業自由選定，那么，企業管理層操縱盈余的空間就會極大地增加，這對于企業研發費用的財務及其會計處理是及其不利的。

因此，基于以上多重原因，在進行企業研發支出資本化的過程中，操縱盈余的行為不能得到根本遏制，利潤操縱空間較大。借助于有條件資本化，企業管理層實現盈余調節的難度較低，這不僅僅對研發開支資本化可靠性造成危害，也損害了研發費用財務及其會計處理的相關性，而以軟件企業、高科技企業等為代表的企業會受到更大影響，原因是這些企業的企業資產中無形資產的比重通常較高。

三、促進我國企業研發費用財務及其會計處理的對策

要解決企業研發費用財務及其會計處理中存在的種種問題，應當緊緊圍繞造成這些問題的原因采取相應對策。要規避企業對盈余的操縱，縮小操縱空間，就應該針對研究階段和開發階段難以區分這一問題采取對策，明確區分標準；與此同時，要對無形資產的攤銷條件進行明確規定，有效提高資本化的可操作性。然而，理論并不等同于實踐，該問題具有一定的復雜性，在問題解決的過程中需要投入一定的人力、財力和物力。按照成本效益原則，企業可歸類為不同的類型，類型不同，其在研發費用的財務及其會計處理中應采用不同的方法。

（一）以技術研發為主的企業可將研發費用全部資本化

對于軟件開發類企業以及以研發為主要活動的企業來說，可以將研發費用全部資本化。其原因是，對于這些企業來說，研發活動在其各項生產活動中的地位猶如制造之于制造企業，在產品制造中，其成本歸屬于產品本身，這和廢品損失計入完工產品是一個道理。與此相類似，在此類企業的研發過程中，開發失敗的成本要計入資本化項目當中。

（二）對研發依賴性高且研發費用較高的企業可要求更多的信息披露

一些高新技術企業對研發依賴性較高，與此同時研發費用較高，這時候獲得更加充分的信息是十分必要的。信息披露的不充分是造成企業操縱盈余的重要原因之一，為避免企業操縱盈余，可采取以下兩種措施。第一，在各項管理費用中，將研發費用單獨分離出來，對二者進行分開核算。基于研發支出的投入信息充分的考慮，可以在管理費用下設置“研究費用”，用來反映與其他管理費用分開的研究費用和開發費用。與此同時，在開發活動進行中，可以先歸集開發費用，并設置抵減賬戶，對其價值進行調整無形資產，等到注冊完成之后，再在無形資產成本之中計入該賬戶與抵減賬戶的余額；第二，設立“研發支出信息披露表”。研發活動是高科技企業的主營業務，單獨設置一張附表，列示此類企業的研發情況，將研發信息披露給報表使用者，從而使其了解到實際的研發能力。

（三）研發費用較低企業直接將其作為當期損益計入“研究與開發費用”

在企業研發項目中，一些企業并不會承擔過高的研發費用，這時就應采用與上述兩種方式不同的財務及其會計處理方法，即充分遵循重要性的原則，將研發費用作為當期損益，直接計入到“研究與開發費用”科目之中。

企業對科研的重視決定了研發費用比例的增大，做好研發費用的財務與會計處理是財會工作的重要內容。面對研發費用財務及其會計處理中的問題和不足，應當有針對性地采取措施，對于不同類型的企業和不同的研發費用狀況實施不同的財務及其會計處理方法，不但要努力避免企業管理層操縱利潤，也要致力于國家稅收流失現象的杜絕。總之，企業在處理研發費用過程中，要結合自身經營實際選對方法，促進企業投資人和債權人對企業經營狀況的了解。

參考文獻：

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【作者單位：昂寶電子（上海）有限公司】