探討交易性金融資產(chǎn)取得時的會計核算

劉水林

摘要：文章對取得交易性金融資產(chǎn)時的會計核算進(jìn)行分析，發(fā)掘了交易性金融資產(chǎn)取得時存在的期限劃分不清、不符合可比性要求、違背了公允價值確認(rèn)原則、虛增利潤等問題，并針對存在的四項問題提出了兩種改進(jìn)建議。

關(guān)鍵詞：交易性金融資產(chǎn)；期限；成本

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)主要是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)。《企業(yè)會計準(zhǔn)則》頒布至今已超過十年，一些準(zhǔn)則隨著社會的發(fā)展在發(fā)生變化，交易性金融資產(chǎn)無論在取得時、資產(chǎn)負(fù)債表時還是在出售時的會計核算都存在一定的問題，本文主要針對取得交易性金融資產(chǎn)的會計核算進(jìn)行分析，希望能給相關(guān)使用者提供處理的建議。

一、現(xiàn)行交易性金融資產(chǎn)取得時的會計處理

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)時，按公允價值借記“交易性金融資產(chǎn)”，所發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用計入當(dāng)期損益，借記“投資收益”，對買價中所包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項目，借記“應(yīng)收利息”或“應(yīng)收股利”，按所支付的貨款，貸記“銀行存款”或“其他貨幣資金——存出投資款”等科目。

例1：廣州珠江集團(tuán)為進(jìn)行投資，于2016年11月22日從深圳證券交易所購入A上市公司股票100000股，共支付1200000元（包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利200000元），另外支付交易費(fèi)用30000元。針對該投資，廣州珠江集團(tuán)應(yīng)編制的會計分錄如下：

借：交易性金融資產(chǎn)——成本

1000000

應(yīng)收股利 200000

投資收益 30000

貸：銀行存款 1230000

二、交易性金融資產(chǎn)取得時的會計核算存在問題

（一）金融資產(chǎn)的確認(rèn)存在不確定性

以上例1中，廣州珠江集團(tuán)的會計核算是有條件的，那就是要遵循《企業(yè)會計準(zhǔn)則》并將該資產(chǎn)劃分為交易性金融資產(chǎn)。而在金融工具確認(rèn)和計量這條會計準(zhǔn)則中，只是定性的將金融資產(chǎn)劃分為四類，但是這四類金融資產(chǎn)并沒有定量地規(guī)定具體的期限，導(dǎo)致有時候無法準(zhǔn)確區(qū)分到底屬于哪項金融資產(chǎn)。而且一般來說，企業(yè)持有金融資產(chǎn)的期限是不確定的，會隨著股票價格的波動及企業(yè)的實(shí)際情況去決定是持有還是交易，那么企業(yè)持有的金融資產(chǎn)不同的企業(yè)或者不同的財務(wù)人員就有可能把它作為交易性金融資產(chǎn)或者作為可供出售金融資產(chǎn)來處理，而兩者的初始計量方法存在一些差異。

例2：承接例1，如果企業(yè)將該交易劃分為可供出售金融資產(chǎn)，廣州珠江集團(tuán)應(yīng)編制如下會計分錄：

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本

1030000

應(yīng)收股利200000

貸：銀行存款 1230000

因此，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中不規(guī)定金融資產(chǎn)分類的具體期限，企業(yè)只能根據(jù)自身的實(shí)際情況來分析，財務(wù)人員只能根據(jù)工作經(jīng)驗來判斷，將導(dǎo)致不同企業(yè)甚至同一企業(yè)的不同會計人員都可能采用不同的會計確認(rèn)、計量與記錄的方法進(jìn)行賬務(wù)處理，使得會計信息的質(zhì)量不能滿足需求，也會導(dǎo)致企業(yè)的財務(wù)信息失去可比性。

（二）金融資產(chǎn)初始計量不符合可比性要求

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，在取得交易性金融資產(chǎn)時的成本只是購買價，不包括相關(guān)的交易費(fèi)用，如例1中，交易性金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額為1000000萬元，但30000元的交易費(fèi)用不包括在內(nèi)。然而這樣處理并不能真實(shí)地反映交易性金融資產(chǎn)的成本，因為這30000元的交易費(fèi)用是必要的，也是合理的。而交易性金融資產(chǎn)相類似的可供出售金融資產(chǎn)，其初始確認(rèn)金額則為買價+交易費(fèi)用。這兩類金融資產(chǎn)同樣都按公允價值計量，按理取得時的會計處理應(yīng)該相同，但卻完全不一樣，并且在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中也未解釋為何存在著這些差異，使得會計從業(yè)人員在實(shí)際操作中存在困惑。而在資產(chǎn)、原材料、持有至到期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)的的初始計量中都包括直接相關(guān)費(fèi)用，交易性金融資產(chǎn)也是資產(chǎn)，為何與其他資產(chǎn)的初始確認(rèn)方式不一樣，不便于操作者去理解。

（三）違背了公允價值確認(rèn)的原則

公允價值是指在市場交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行買賣的金額。那么在中國目前不完善的證券市場交易中，企業(yè)在購買股票、債券時自愿進(jìn)行買賣的金額是多少呢？根據(jù)公允價值的概念，其在確認(rèn)金額時應(yīng)包括購買價和相關(guān)交易費(fèi)用，而且在交易過程中，一般交易費(fèi)用價值較低，很多購買者都將交易費(fèi)用忽略不計，根據(jù)會計信息質(zhì)量要求的重要性原則可以不用單獨(dú)反映。而在例1中，交易性金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額并沒有將30000元的交易費(fèi)用計入進(jìn)去，不符合前述公允價值確認(rèn)原則。

（四）導(dǎo)致存在虛增利潤

現(xiàn)行會計準(zhǔn)則將交易性金融資產(chǎn)取得時的“交易費(fèi)用”都計入了投資收益，如例1中，“投資收益”為-30000元，使得交易性金融資產(chǎn)在購入時，只要存在交易費(fèi)用就在賬面上顯示為虧損金額。轉(zhuǎn)讓交易性金融資產(chǎn)的損益=出售收入-取得成本，交易性金融資產(chǎn)取得時的成本不包括相關(guān)的交易費(fèi)用，導(dǎo)致轉(zhuǎn)讓過程中虛增了企業(yè)的損益，從而導(dǎo)致會計信息質(zhì)量不符合企業(yè)的實(shí)際狀況。通過對比例1和例2，可以發(fā)現(xiàn)，在會計確認(rèn)中，對金融資產(chǎn)的劃分不同，交易費(fèi)用的會計處理也就不一樣，如果劃分為交易性金融資產(chǎn)的企業(yè)所得的利潤會低于劃分為可供出售金融資產(chǎn)企業(yè)所得的利潤，差額其實(shí)就是交易費(fèi)用。此外根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，購入交易性金融資產(chǎn)支付的相關(guān)稅費(fèi)不得在本期稅前扣除，應(yīng)該對應(yīng)納稅所得額進(jìn)行調(diào)整增加，從而增加了稅務(wù)處理的難度和工作量。

三、改進(jìn)交易性金融資產(chǎn)取得時的會計核算

（一）定量劃分交易性金融資產(chǎn)的期限

為了明確地區(qū)分某項交易涉及的金融資產(chǎn)到底屬于交易性金融資產(chǎn)還是可供出售金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)交易的實(shí)際情況具體的劃分持有金融資產(chǎn)的期限。如假定將持有時間為X，則X≤6個月的金融資產(chǎn)應(yīng)該劃分為交易性金融資產(chǎn)，X>6個月的金融資產(chǎn)應(yīng)該劃分為可供出售金融資產(chǎn)，這樣就使得財務(wù)人員有個依據(jù)，便于企業(yè)進(jìn)行盈余管理，使會計信息更加清晰明了，當(dāng)然這個時間的劃分可以隨著社會變化及國家政策進(jìn)行相應(yīng)的變更。

（二）交易性金融資產(chǎn)的初始投資成本應(yīng)該包含交易費(fèi)用

為了將交易性金融資產(chǎn)與持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)等金融資產(chǎn)保持一致，應(yīng)將交易性金融資產(chǎn)的交易費(fèi)用計入初始投資成本，使取得所有金融資產(chǎn)的會計處理保持一致、便于理解。如例1，廣州珠江集團(tuán)應(yīng)編制如下會計分錄：

借：交易性金融資產(chǎn)——成本

1030000

應(yīng)收股利 200000

貸：銀行存款 1230000

這樣處理，除了保持金融資產(chǎn)的可比性以外，還能滿足公允價值的確認(rèn)原則，此外還能避免虛增利潤的情形。

總之，交易性金融資產(chǎn)取得的會計核算不能一成不變，應(yīng)該隨著市場的變化及國家政策的變化進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，使得交易性金融資產(chǎn)取得時的會計核算更加有利于企業(yè)外部和內(nèi)部信息使用者做出更加有效的決策。

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（作者單位：廣州番禺職業(yè)技術(shù)學(xué)院）