公共部門注冊會計師審計的審計準則適用：理論框架和例證分析

鄭石橋　李媛媛

摘要：世界各國的法律基本上都規定公共部門是政府審計的范圍，注冊會計師通過審計業務外包等方式，成為公共部門的審計主體，這就產生審計準則適用問題——當注冊會計師對公共部門進行審計時，是使用政府審計準則，還是使用注冊會計師審計準則？公共部門注冊會計師審計的審計準則適用，基本原則是“公共部門審計準則優先，注冊會計師審計準則補缺”，我國審計實務、美國政府審計準則及最高審計機關國際準則都體現了上述原則。

關鍵詞：公共部門審計 政府審計 注冊會計師審計 審計準則 審計準則適用

一、引言

一般來說，公共部門是指被授予公共權力，且使用公共資源，以公共利益為組織目標，向全體社會成員提供法定公共服務的廣義政府組織。正是因為公共部門使用公共資源、行使公共權力，所以，世界各國的法律基本上都規定公共部門是政府審計的范圍。然而，由于多種原因，通過政府審計業務外包等多種方式，注冊會計師也成為公共部門的審計主體。這就產生一個審計準則適用問題——公共部門本來是政府審計的審計范圍，當注冊會計師對公共部門進行審計時，是使用政府審計準則，還是使用注冊會計師審計準則？

很顯然，審計準則適用是注冊會計師對公共部門實施審計的一個基礎性問題，審計準則適用不同，審計過程、審計風險甚至審計成果也不同。然而，學術界對這個問題鮮有涉及，實務界的應對措施也不協調。本文擬提出公共部門注冊會計師審計的審計準則適用的理論框架，并用這個理論框架來解釋實務中的一些做法。

二、文獻綜述

關于公共部門注冊會計師審計的相關文獻不少，國內相關文獻的研究主題涉及公共部門注冊會計師審計的必要性、國外公共部門注冊會計師審計的基本情況、公共部門注冊會計師審計的聘任主體、聘任方式、外包模式、外包付費、外包質量控制等（張小秋，2005；車嘉麗，2008；劉玉波、桑海林，2010；張倩，2013；賈云潔，2014；劉光忠、王宏、馮翠平，2015；鄭石橋，2015；李娜，2016；鄭石橋，2016；李媛媛、鄭石橋，2016）。國外相關文獻的研究主題涉及注冊會計師審計公共部門的相關質量、定價、變更及市場競爭等問題（Deis、Giroux，1992；Roberts、Glezen、Jones，1990；Rubin，1988；Ward、Elder、Kattelus，1994；Thorne etal，2000；Shailer etal，2004；Boon etal，2005；Copley，1989；Hackenbrack、Jensen、Payne，2000）。

然而，相關文獻中鮮有涉及公共部門注冊會計師審計的審計準則適用問題，劉光忠、王宏、馮翠平（2015）指出，我國近年來的試點情況看，注冊會計師參與公共部門審計仍面臨較大挑戰，其中之一便是我國尚未全面系統地建立公共部門注冊會計師審計的法規制度，其中包括公共部門會計審計標準。李娜（2016）認為，政府公共部門引入CPA 審計制度依然沒有完整健全的服務標準，注冊會計師全面展開審計工作還是要面臨服務標準不統一的現實窘境，因此，應該結合政府公共部門在審計上的具體要求，專門制定一套適合我國國情的公共部門審計準則。上述這兩篇文獻也只是指出了公共部門注冊會計師審計的審計準則缺乏問題，并未直接論及審計準則適用問題。

總體來說，現有文獻缺乏對公共部門注冊會計師審計的審計準則適用之研究，本文擬建立審計準則適用的理論框架，并用這個理論框架來分析實務中的一些做法。

三、公共部門注冊會計師審計的審計準則適用：理論框架

本文擬提出一個關于公共部門注冊會計師審計的審計準則適用的理論框架，這個理論框架要闡釋三個問題：第一，注冊會計師審計公共部門，什么情形下存在審計準則適用問題？第二，注冊會計師審計公共部門，審計準則適用可能出現哪些情形？第三，針對每種可能的選用情形，如何選擇？如何協調？

（一）公共部門審計業務外包模式與注冊會計師審計的審計準則適用問題

注冊會計師審計公共部門，什么情形下存在審計準則適用問題？這與公共部門審計業務外包模式有關，一般來說，公共部門審計業務外包的外包模式大致分為三種：全部外包、部分外包和參與式外包，在全部外包和部分外包模式下，注冊會計師需要出具審計報告，而參與式外包模式下，注冊會計師不需要出具審計報告。其具體情況如表1所示。

從表1可以看出，是否需要出具審計報告與是否存在審計準則適用問題高度相關，不需要出具審計報告，就不存在準則適用問題，而需要出具審計報告，就存在準則適用問題，這其中的道理是什么？一般來說，審計報告是最終審計成果的體現，在不需要出具審計報告時，注冊會計師并不對審計項目負責，只是參與審計項目，這個審計項目另有負責人，通常情形下，這個審計項目的負責人也就是公共部門審計機構，既然是公共部門審計機構負責這個審計項目，那當然會適用已經頒布的公共部門審計準則，注冊會計師作為這個項目的參與者，當然也需要適用公共部門審計準則，否則，就可能出現一個審計項目，適用不同的審計準則。當注冊會計師獨立完成一個審計項目或子項目時，需要出具審計報告，此時，審計項目負責人是注冊會計師，這種審計行為具有雙重屬性，一是由于這種審計是由注冊會計師來履行的，似乎應該遵守約束注冊會計師行為的注冊會計師審計準則；二是對公共部門進行審計，似乎應該遵守約束公共部門審計的審計準則。很顯然，在這種情形下，一個特定的審計項目，可供選擇的審計準則有兩個體系，一是按審計客體選擇的審計公共部門審計準則；二是按審計主體選擇的注冊會計師審計準則。

（二）注冊會計師審計的審計準則適用的總體情形和原則

在需要注冊會計師出具審計報告的情形下，審計準則的選擇有兩種可能性，一是按審計客體來選擇，二是按審計主體來選擇。然而，這種審計準則的選擇還會受到審計準則頒布情況的約束，例如，注冊會計師接受業務委托，對某單位財務收支合規性進行審計，如果按審計主體來適用審計準則，則選用注冊會計師審計準則，而注冊會計師審計準則并未有專門針對財務收支合規性的審計準則，這種情形下，如何適用準則呢？所以，審計準則頒布情況會影響審計準則適用。一般來說，審計準則是按審計主體來頒布的，所以，分別形成不同審計主體的審計準則。然而，每類審計主體的審計準則又分兩個層級，一是通用準則，二是具體準則，通用準則適用于所有審計業務或某類審計業務，而具體準則適用于特定的審計業務，由于通用準則適用于所有或某類審計業務，所以，對于特定的審計業務來說，一般不會缺乏適用的通用準則，但是，具體準則是適用于特定的審計業務，所以，有些特定的審計業務可能還沒有頒布具體審計準則，所以，可能出現缺項。綜合考慮審計準則適用的審計客體模式和審計主體模式，并結合審計準則頒布情況，注冊會計師對公共部門進行審計的審計準則適用情形大致如表2所示。

表2所示的四種情形下，由注冊會計師對公共部門進行審計時，如何適用審計準則呢？我們認為，基本的適用原則應該是：公共部門審計準則優先，注冊會計師審計準則補缺。所謂“公共部門審計準則優先”體現在兩個方面，第一，對于特定的審計業務來說，如果已經頒布的公共部門審計準則中有關于該特定審計業務的相關具體準則，則應該適用該具體準則，而無論注冊會計師審計準則中是否存在與該特定業務相關的具體準則；第二，如果已經頒布的公共部門審計準則和注冊會計師審計準則都沒有關于該特定審計業務的具體準則，則適用公共部門審計準則中的相關通用準則，而不適用注冊會計師審計準則的相關通用準則；所謂“注冊會計師審計準則補缺”是指對于特定的審計業務來說，已經頒布的公共部門審計準則中沒有關于該特定審計業務的相關具體準則，而已經頒布的注冊會計師審計準則有關于該特定審計業務的具體準則，此時，可考慮適用該具體準則，這種具體準則起到補缺的作用。

那么，審計準則適用采取“公共部門審計準則優先，注冊會計師審計準則補缺”的道理是什么呢？主要的原因是，公共部門是使用公共資源、行使公共權力來提供公共服務的部門，世界各國的法律基本上都規定公共部門是政府審計的范圍。既然如此，公共部門是政府審計機關的法定審計客體，而政府審計機關是公共部門的法定審計主體，只是由于政府審計資源或技術不夠，或者是為了提供審計效率效果，對一些公共部門的審計業務通過審計業務外包等方式由注冊會計師來實施，所以，從本質上來說，公共部門注冊會計師審計是注冊會計師代替政府審計機關來實施審計業務，既然如此，當然應該遵守政府審計機關適用的公共部門審計準則。進一步說，如果公共部門注冊會計師審計時適用注冊會計師審計準則，則有可能出現的狀況是，對于同一公共部門的同類審計業務，其審計結果會因為審計主體不同而不同，政府審計機關按公共部門審計準則實施審計來得到一種結果，而注冊會計師按注冊會計師審計準則實施審計又會得到另外一種結果，審計結果如何，決定于由何種審計主體來審計——這無疑是荒謬的。所以，公共部門注冊會計師審計的審計準則適用，必須采取“公共部門審計準則優先”這一原則。至于“注冊會計師審計準則補缺”，是由于公共部門審計準則中沒有關于該特定審計業務的具體準則，而注冊會計師審計準則中有關于該特定業務的具體審計準則，這說明，這種審計業務對于公共部門來說是新鮮或不重要的審計業務，而注冊會計師在這方面已經有相當的經驗積累，從成本效益原則出發，應該借鑒注冊會計師審計準則，并且，這種借鑒也不會引致雙重標準問題。當出現“注冊會計師審計準則補缺”時，公共部門審計準則的制定者要慎重考慮，是否有必要建立這種具體審計準則，如果認為這種審計業務對于許多的公共部門都可能發生，則需要制定這種具體審計準則，當然，既然注冊會計師審計準則中已經存在關于該類審計業務的具體準則，公共部門制定的關于該類業務的具體準則，應該與之協調，而不應該完全不顧已經存在的注冊會計師審計準則。

（三）不同情形下的審計準則適用

1.情形A：雙方都有具體準則。這種情形下的準則適用，要遵守“公共部門審計準則優先”，適用公共部門審計準則中關于該特定審計業務的具體準則。例如，對于工程造價審計，政府審計機關頒布了具體審計準則，注冊會計師協會也頒布了相關的具體準則，如果注冊會計師接受審計機關的業務外包委托，對公共工程造價進行審計，其審計準則應該適用政府審計機關頒布的工程造價審計具體準則，而不是注冊會計師協會頒布的工程造價審計具體準則。這樣采用審計準則保障了政府審計機關管轄范圍內的公共工程按統一的審計準則審計，避免了雙重標準的出現。

2.情形B：公共部門審計準則有具體準則而注冊會計師審計準則無具體準則。情形B下，很顯然，不能按注冊會計師審計準則中的相關通常準則來實施該審計項目，應該按公共部門審計準則中的相關具體準則來實施該審計項目，這也體現了“公共部門審計準則優先”。審計準則的這種狀況，也說明注冊會計師對這種審計業務并無豐富的經驗，而政府審計機關反而有較豐富的經驗，這種情形下審計業務外包的可能性不大，但是，也完全有可能存在。例如，2011年以前，公共部門預算執行審計，政府審計機關頒布相關的規定（例如，中央預算執行審計工作程序實施細則），而注冊會計師審計準則基本上沒有關于公共部門預算執行審計的相關準則，如果注冊會計師接受審計機關的審計業務外包委托對某中央部門實施預算執行審計，則當然應該采用《中央預算執行審計工作程序實施細則》。

3.情形C：注冊會計師審計準則有具體準則而公共部門審計準則無具體準則。情形C下，應該按“注冊會計師審計準則補缺”的原則，適用注冊會計師審計準則中的相關具體準則。例如，注冊會計師接受審計機關委托對高等學校年度會計報表進行審計，注冊會計師協會已經頒布《高等學校財務報表審計指引》，而公共部門審計準則中并無相關的具體準則，這種情形下，注冊會計師當然可以采用注冊會計師協會已經頒布的相關具體準則。然而，這種情形也說明，公共部門審計準則需要完善，準則制定機構如果認為該類業務也可能發生于其他高等學校，則完全需要針對高等學校會計報表審計單獨制定具體審計準則，并且要與已經存在的注冊會計師審計準則相協調。經過這種完善，審計準則適用又回到了“公共部門審計準則優先”。

4.情形D。該情形下，公共部門審計準則和注冊會計師審計準則都無針對該特定事項的具體準則，如何適用？很顯然，這種情形下，約束審計行為的是相關的通用審計準則，根據“公共部門審計準則優先”原則，要采用公共部門審計準則中的相關通用準則。例如，注冊會計師接受審計機關委托，對某公共部門進行采購業務合規性審計，關于采購業務合規性審計，公共部門審計準則和注冊會計師審計準則中都沒有相關的具體審計準則，但是，都可以找到適用的通用準則，例如，《中華人民共和國國家審計準則》當然也適用于公共部門的采購業務合規性審計，而《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》及其他鑒證業務的通用準則也適用于注冊會計師從事的公共部門的采購業務合規性審計，這種情形下，根據“公共部門審計準則優先”原則，要采用《中華人民共和國國家審計準則》，而不是《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》及其他鑒證業務的通用準則。

當然，這種情形表明，公共部門審計準則和注冊會計師審計準則都需要完善，準則制定者要考慮這種審計業務在各自范圍內發生的可能性及重要性，以決定是否需要制定相關具體準則，如果要制定，應該要做到公共部門審計準則與注冊會計師審計準則相協調，不能自行其事，要避免出現同樣的審計業務而相關的具體準則卻差異很大這種狀況。

四、公共部門注冊會計師審計的審計準則適用：例證分析

本文以上提出一個關于公共部門注冊會計師審計的審計準則適用之理論框架，下面，我們用這個理論框架來解釋現實生活中的審計準則適用，以一定程度上驗證這個理論框架。

（一）中國注冊會計師對公共部門審計時的準則適用

《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》第二條規定，“鑒證業務包括歷史財務信息審計業務、歷史財務信息審閱業務和其他鑒證業務。注冊會計師執行歷史財務信息審計業務、歷史財務信息審閱業務和其他鑒證業務時，應當遵守本準則以及依據本準則制定的審計準則、審閱準則和其他鑒證業務準則。”

《中華人民共和國國家審計準則》第四條規定，“審計機關和審計人員執行審計業務，應當適用本準則。其他組織或者人員接受審計機關的委托、聘用，承辦或者參加審計業務，也應當適用本準則。”

很顯然，這兩個準則的規定有差別，根據《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》的規定，注冊會計師即使對公共部門實施歷史財務信息審計業務、歷史財務信息審閱業務和其他鑒證業務，都應該遵守注冊會計師協會頒布的相關準則。然而，根據《中華人民共和國國家審計準則》的規定，注冊會計師接受審計機關的委托，對公共部門進行審計時，應該遵守《中華人民共和國國家審計準則》。

審計實踐中，不少的政府審計機關都制定了政府審計業務外包的相關制度，在這些制度中，都強調了要遵守政府審計準則。例如，《重慶市審計局委托審計實施辦法（渝審[2005]6號）》第六條 規定，“委托審計應堅持國家審計的基本形式，由審計機關發出審計通知書、征求被審計單位意見、出具審計報告和其他業務文書等，并對外承擔相應的法律責任。被委托的社會中介機構應當在審計機關的指導下，按照國家審計的程序和要求進行審計，并對工作結果的真實性、完整性、合法性、有效性向審計機關負責。”第二十一條規定，“審計業務約定書應當明確以下內容：……被委托人在受托期間執行國家審計準則、保密規定、回避規定、廉政規定、提交資料和結果的要求”。

總體來說，審計實踐中的制度規定及做法體現了“公共部門審計準則優先”原則。

（二）國外的注冊會計師對公共部門審計時的準則適用

政府審計業務外包在國外不少的國家已經成為慣例，我們這里介紹美國政府審計機關及最高審計機關關于公共部門注冊會計師審計的審計準則適用之做法。

GAO（United states Government Accountability Office）頒布的《美國政府審計準則Government Auditing Standards》（2011 Revision）1.04規定，“GAGAS（generally accepted government auditing standards）適用于政府機構的審計師、獲得政府資助的單位的審計師和其他審計組織所開展的政府審計工作。”1.06規定，“GAGAS所包含的各種準則和指南既適用于對政府機構、項目、活動和功能進行的審計和鑒證業務，也適用于對接受政府資助的承包人、非盈利組織和其他非政府組織進行的審計和鑒證業務。”

很顯然，根據《美國政府審計準則》，無論是何種審計主體從事的審計業務，只要是屬于該準則適用的審計客體，都應該采用GAGAS，這體現了“公共部門審計準則優先”原則。

最高審計機關國際準則（The International Standards of Supreme Audit In the International Organisation of Supreme Audit Institutions）100（ISSAI 100）——公共部門審計的基本原則第7條規定，“最高審計機關國際準則建立的基本原則適應于所有的公共部門審計活動，無論其形式還是環境。”第11條規定，“國際會計聯合會頒布的國際審計準則納入財務審計指南。因此，財務審計既可以參考最高審計機關國際準則也可參考世界審計準則。最高審計機關國際準則提供附加公共部門指南（實務注釋），但對審計人員在財務審計中的要求是一樣的。”

最高審計機關國際準則的上述規定表明，當注冊會計師審計準則中有關于財務審計指南、最高審計機關國際準則還沒有建立這種準則時，直接采用注冊會計師審計準則，并適應公共部門的需要做些實務注釋，這體現了“注冊會計師審計準則補缺”的原則。

五、結論和啟示

公共部門是使用公共權力和公共資源來提供公共服務的部門，所以，世界各國的法律基本上都規定公共部門是政府審計的范圍。然而，由于成本效益原則等，注冊會計師通過審計業務外包等方式，成為公共部門的審計主體。這就產生審計準則適用問題——當注冊會計師對公共部門進行審計時，是使用政府審計準則，還是使用注冊會計師審計準則？

審計準則適用問題與公共部門審計業務外包模式密切相關，在參與式外包下，由于注冊會計師并不出具審計報告，所以，這種審計項目完全采用公共部門審計準則，無審計適用問題；在全部外包和部分外包模式下，注冊會計師要出具審計報告，需要對適用的審計準則做出選擇。

盡管需要選擇審計準則的情形較多，但是，公共部門注冊會計師審計的審計準則適用，基本原則是“公共部門審計準則優先，注冊會計師審計準則補缺”。“公共部門審計準則優先”體現在兩個方面，一是對于特定的審計業務來說，如果公共部門審計準則中有關于該特定審計業務的相關具體準則，則應該適用該具體準則；二是如果公共部門審計準則和注冊會計師審計準則都沒有關于該特定審計業務的具體準則，則適用公共部門審計準則中的相關通用準則；所謂“注冊會計師審計準則補缺”是指對于特定的審計業務來說，已經頒布的公共部門審計準則中沒有關于該特定審計業務的相關具體準則，而已經頒布的注冊會計師審計準則有關于該特定審計業務的具體準則，此時，可考慮適用該具體準則。

我國審計實務、美國政府審計準則及最高審計機關國際準則都體現了上述原則。

本文的研究啟示我們，為了提高審計職業的公信力和審計質量，公共部門審計準則和注冊會計師審計準則需要協調，一方面，對于雙方都要頒布審計準則的審計業務，要做到協調一致，使得雙方的審計準則無實質性差異，甚至能相互引用，美國政府審計準則和最高審計機關國際準則都做到了這一點；二是對于一方面已經存在的具體審計準則，他方在制定相應的審計準則時，要充分考慮既在準則的內容，做到實質上的協調。只有在準則層面做到協調一致，不同審計主體之間的協同才具有真正的基礎。我國的政府審計準則制定及注冊會計師審計準則制定，在雙方的協調方面，還需要付出巨大的努力。X

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作者簡介：

鄭石橋，男，南京審計大學審計科學院教授、博士生導師；主要研究領域：審計理論與方法。