高質量能成為會計信息的質量特征嗎？

【摘要】美國證券交易委員會（SEC）前主席Levitt首先提出準則必須高質量。何謂高質量？高質量能不能成為會計信息的質量特征或者會計準則的質量要求？本文辨析認為，高質量定義存在見仁見智。“高質量”本身不能作為會計信息的質量特征。同時，我們贊同會計準則的高質量，但同樣高質量不能成為會計準則的評價標準?！案哔|量”會計信息質量特征不過是其基本質量特征和強化質量特征的不同詞匯表達而已。

【關鍵詞】高質量 會計信息質量特征 會計準則質量

一、“高質量”概念在會計領域內提出

1980年5月，美國財務會計準則委員會（FASB）就公布了第2號財務會計概念公告《會計信息的質量特征》，全面地列示了會計信息為滿足用戶（投資人/債權人）需要的質量特征的框架。其中包括相關性、可靠性、可比性、重要性、陳本與效益等。FASB對財務報告的目標規定得很明確：財務報告應該提供對現在的、潛在的投資者和債權人以及其他使用者做出合理的投資、信貸及類似決策有用的信息。美國證券交易委員會（SEC）前主席Levitt在《高質量會計準則的重要性》的演講中則以保護投資人的利益為目標，提出“準則必須高質量——它必須能夠導致可比性、透明度和提供充分的信息披露；利用這些信息，投資者能夠在不同會計期間對公司的業績進行有意義地分析?！?/p>

何謂“高質量”？“高質量”能不能定義？“高質量”能不能成為會計信息的質量特征？會計信息的質量特征與會計準則的質量以及財務報告信息的質量特征是不是一樣的？諸如此類的問題我們都應該理清楚。否則，就會出現概念和邏輯混亂。

二、關于“高質量”會計準則或者信息質量特征的主要觀點

FASB在“財務報告概念框架、財務報告目標和財務報告信息決策有用性的質量特征”的“初步觀點”（2006）中指出，“在1999年報告中，FASB考慮‘高質量是財務報告信息和財務報告準則兩個方面都可取的一種特征。目標和質量特征都應當導致高質量的會計準則，從而指引有助于作出決策的高質量財務報告信息，那就是說，質量是由目標和質量特征共同定義的”。因此，高質量是依附于目標和質量特征的……，所以，本委員會不在質量特征中增加一個‘高質量。”

FASB在SFAC№：8①（2010）中指出，有用的財務信息質量特征包括兩個層次和一個約束。其中基本的質量特征（fundamental qualitative characteristics），包括相關性（重要性）與如實反映；增進的質量特征（enhancing qualitative characteristics）有可比性、可驗證性、及時性與可理解性。單獨提出了成本與效益作為信息約束條件（constraint on the information）。與此同時，IASB在CF（2010）中指出，基本質量特征指相關性、重要性、與如實反映；增進質量特征有可比性、可驗證性、及時性與可理解性。成本與效益則是信息提供的普遍約束條件。與FASB，SFAC 8基本相同。

葛家澍教授認為：“當然FASB認為‘高質量難于定義，確實是事實。難就難在它是一個綜合的質量。是相關性、如實反映、可比性、一致性、充分披露、透明度等信息質量的綜合反映。……“高質量”是完全可以定義的一個綜合性的質量特征?！雹谔茙洠?013）認為，SFAC 8中沒有包括以下質量特征：透明性、高質量性、內部一致性、真實與公允的觀點、公允的呈報、信譽。因為這些性質都是基本質量特征和強化質量特征的不同詞匯表達而已。還有簡單性、可操作性、實用性、可接受性，這些標準都小是質量特征，他們只是為全而權衡有用財務信息收益和成本提供的部分標準。成本本身不是質量特征，它是用于提供信息過程的特征，是一個普遍的約束。”

確實，我們認同高質量性不能成為會計信息的質量特征的主要原因不僅僅是能不能定義和難不難定義的問題，或者在其他信息質量特征已經包含了高質量的問題；更重要的是我們要明確會計信息質量、財務報告信息質量和會計準則質量概念之間的區別和聯系。

三、相關概念的辨析

（一）何謂“高質量”？“高質量”能不能定義

何為“高質量”以及能不能定義？葛家澍教授認為，“高質量”是完全可以定義的一個綜合性的質量特征。”“‘高質量的準則和報告信息是指：準則的制定按目標導向，準則及其導致的財務報告是以相關性和可靠性為前提。它突出可比性、透明度、充分披露和保證確切而不含糊的可理解性。

在此我們無意給出一個“高質量”的概念，而且我們認為，高質量確實很難定義，即便勉強給出定義，也很可能是見仁見智！

（二）會計信息的質量特征與會計準則的質量是不是一樣的

會計信息的質量和會計準則的質量是不同的。兩者的區別是，會計信息的質量主要是就交易或者事項的確認、計量、報告過程中，會計信息的生成問題，而會計準則的質量不僅僅是會計信息的生成問題，而且會計準則作為一種公共產品，具有規制的作用，還有監督契約執行的功能。這一切都使會計準則的高質量更加復雜、認識不一。“高質量”不能成為會計信息的質量特征，不意味著會計準則不可以追求高質量。同樣的問題，高質量也是會計準則追求的一個目標（goal），也會存在見仁見智，而且，會計準則的制定不僅僅是是個政治過程，而且也具有經濟后果。當然，會計準則的質量和會計信息的質量也不是截然對立的，只有高質量的準則才能保證高質量的會計信息；高質量的會計信息質量特征，保證會計信息的生成過程以及結果是有質量的，進而支撐會計準則的質量。

四、“高質量”能否成為會計信息的質量特征

（一）關于“高質量”含義的剖析

葛家澍教授認為高質量主要包括：可比性、透明度、充分披露和保證確切而不含糊的可理解性。

我們認為，首先“可比性”和“可理解性”，FASB和ISAB均已作為第二層次增進質量特征來規范。其次，對于充分披露和透明度。目前學術界和實務界對披露的概念和邊界都還認識不一，同時充分披露要考慮一個基本的約束，即成本效益，所以充分披露可能也是一個追求，很難定義、很難達到！再談“透明度”，“透明度則由中立性、清晰性、完整性、充分披露、實質重于形式以及可比性構成。”③透明度中，可比性已經作為增進質量的特征；充分披露前面已經做了分析；中立性、實質重于形式、完整性均屬于如實反映；清晰性基本等同于可理解性。

（二）高質量為什么不能成為會計信息的質量特征

FASB，1999報告認為，高質量是“財務報告和準則制定者（甚至信息使用者）渴望達到的目的（goal）”。高質量是一種目標，或者一種追求。我們知道，會計信息是一種商品，一種特殊的商品。對于商品，我們都希望“物美價廉”！但“物美價廉”是我們追求的目標，只能渴望達到，無限接近但不能真正達到。“物美價廉”能不能作為評價商品質量的特征呢？我們認為不能。盡管“物美價廉”本身不能成為評價商品質量本身的特征，但是有一些具體的標準或者特征來界定何為“物美”？何為“價廉”？對于不同的商品，評價的標準不同，譬如手機？耐用、省電、客戶體驗、價格合適……同樣，會計信息也存在不能用高質量本身來衡量會計信息質量，但我們有一些具體的標準，譬如相關性、可靠性、可理解性等等，但是在這些質量特征內部。不同的時期，不同的國家，追求的重點也是不一樣的，最典型莫過于可靠性和相關性的權衡。

五、結論

我們認為高質量也不宜成為會計信息的質量特征。對于有用財務信息的質量特征，我們也是渴望達到“高質量”，但“高質量”本身不能作為會計信息的質量特征。同時，我們贊同會計準則的高質量，會計準則的“高質量”和有用財務信息的質量特征的“高質量”不能等同！而且我們同樣認為不能把高質量作為會計準則的質量特征，高質量是基本質量特征和強化質量特征的不同詞匯表達而已。

注 釋

{1}第8號概念公告第3章取代了原來的第2號概念公告。

{2}葛家澍.“高質量能否能增加為會計準則和財務報告信息的一個質量特征？”載《制度·市場·企業·會計》，第159頁。

{3}葛家澍，陳守德.財務報告質量評估的探討.會計研究，2001.11。

參考文獻

[1]FASB.2010.Concepts Statements No.8.

[2]IASB.2010.Conceptual Framework.

[3]Arthur Levitt.The Importance of High Quality Accounting horizon，Vol.12 No.1，March 1998 pp. 79-82.

[4]FASB：International accounting standards setting-A vision for the future 1998？

[5]FASB：Preliminary Views Conceptual Framework for Financial Reporting 2006？

[6]葛家澍.“‘高質量能否能增加為會計準則和財務報告信息的一個質量特征？”.載《制度·市場·企業·會計》.大連：東北財經大學出版社，2008.1.

[7]葛家澍，陳守德.財務報告質量評估的探討.會計研究，2001（11）.

基金項目：本課題受云南大學人文社會科學青年研究基金項目：《理論、實務和教學三位一體視角下的財務會計學》資助。

作者簡介：桑凌（1980-），男，河南禹州人，云南大學工商管理與旅游管理學院講師。