視同銷售行為增值稅與企業所得稅處理分析

肖大梅

2016年5月1日起，全面推開營改增，增值稅范圍進一步擴大，又由于“大眾創新、萬眾創業”的背景，小微企業蓬勃發展，但是不少企業由于缺乏專業的財務人員而對視同銷售行為及其涉及到的增值稅、企業所得稅認識模糊，致使其不經意間對會計、稅收的處理有違相關準則和規定。

一、視同銷售行為的納稅處理分析

目前，視同銷售行為的納稅會計處理主要有兩種方法：第一種方法，即需要確認銷售收入，同時結轉銷貨成本，計算繳納增值稅和所得稅；第二種方法，不需要確認銷售收入，而是直接結轉銷貨成本，可能涉及增值稅銷項稅額、也可能是進項稅額轉出，并不一定計算繳納企業所得稅。具體采用哪種方法進行處理，筆者就八種視同銷售行為分析如下。

1.將貨物交付他人代銷——考慮增值稅及企業所得稅。會計上，委托代銷有兩種方式：視同買斷和收手續費。（1）在視同買斷方式下，將貨物交付代銷方時，委托方應當按照銷售商品收入確認條件確認收入。（2）在收手續費方式下，將貨物交付代銷方時，委托方應借記“委托代銷商品”，貸記“庫存商品”，不確認收入。委托方確認收入的時間是：收到受托方開來的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當天，對于未收到代銷清單及貨款的，為發出代銷貨物滿180天的當天。委托方會計處理如下：

①買斷方式下

借：應收賬款/銀行存款

貸：主營業務收入

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

借：主營業務成本

貸：庫存商品

②收取手續費方式

a發出商品時

借：委托代銷商品

貸：庫存商品

b收到代銷清單時

借：銀行存款/應收賬款

銷售費用

貸：主營業務收入

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

借：主營業務成本

貸：委托代銷商品

2.銷售代銷貨物——考慮增值稅及企業所得稅。受托方銷售代銷貨物的會計處理也要看委托代銷的方式是視同買斷還是收取手續費。（1）視同買斷方式下，受托方銷售代銷貨物時，應當按照銷售商品收入確認條件確認收入。（2）收取手續費的方式，受托方進行商品銷售時，仍需開具增值稅發票（給對方代銷清單時，也會收到等額的增值稅發票），以獲取的手續費作為營業收入，計算繳納企業所得稅。受托方會計處理如下：

①視同買斷方式

a收到代銷貨物時

借：受托代銷商品

貸：受托代銷商品款

b實際銷售貨物時

借：銀行存款

貸：主營業務收入

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）

借：主營業務成本

貸：受托代銷商品

借：代銷商品款

應交稅費-應交增值稅（進項稅額）

貸：應付賬款

c按合同協議支付給委托代銷方款項時

借：應付賬款

貸：銀行存款

②收取手續費方式

a收到代銷商品時

借：受托代銷商品

貸：受托代銷商品款

b實際銷售商品時

借：銀行存款

貸：應付賬款

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）

借：受托代銷商品款

貸：受托代銷商品

c將余款歸還委托代銷單位，并確認代銷手續費

借：應付賬款

應交稅費—應交增值稅（進項稅額）

貸：銀行存款

主營業務收入（其他業務收入）

應交稅費（針對手續費計算的增值稅）

3.在實行統一核算的納稅人內部機構之間的貨物轉移設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外。這種視同銷售行為，屬增值稅的視同銷售，繳納增值稅，而不繳納企業所得稅。因企業所得稅，強調納稅人是以法人作為單位的企業、組織，所以，內部資產沒出法人的處置，不繳納企業所得稅。而增值稅，主要看總分機構是否異地轉移，且以貨物流轉中的增值額作為征稅對象，實行屬地管理。

4.將貨物用于在建工程、管理部門、無形資產開發、非生產機構等——考慮增值稅，不考慮企業所得稅。（1）企業將自產的、委托加工收回的貨物用于在建工程等非增值稅應稅項目的處理（此時企業按貨物成本結轉，并按其公允價值計算銷項稅額）。

借：在建工程（管理費用、開發支出等）

貸：庫存商品

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）

（2）企業將外購的貨物用于在建工程等非增值稅應稅項目的處理（此時企業按外購貨物成本結轉，同時將其已抵扣的進項稅額轉出）。

借：在建工程（管理費用、開發支出等）

貸：庫存商品

應交稅費—應交增值稅（進項稅額轉出）

5.將貨物用于集體福利或個人消費——考慮增值稅（視貨物來源而定作為銷項稅額或進項稅額轉出）及企業所得稅 。

（1）將自產或委托加工的貨物用于集體福利或個人消費——計算銷項稅額及企業所得稅。《應用指南》明確規定：“企業以其自產產品作為非貨幣性福利發放給職工的，應當根據受益對象，按照該產品的公允價值，計入相關成本或當期費用，同時確認應付職工薪酬。”

【案例1】甲公司有職工200名，其中一線生產工人170名，總部管理人員30名。2016年2月，甲公司決定以其自產的一批產品作為集體福利發放給職工，每人一件。該批產品單位成本為8000元，單位計稅價格（公允價值）為10000元，適用的增值稅稅率為17%。根據上述資料，甲公司應作如下處理：

a決定發放自產產品時

借：生產成本 1989000

管理費用 351000

貸：應付職工薪酬2340000 其中，1989000=170×l0000×（1+17%），35100=30×l0000×（1+17%）

b實際發放自產產品時（按公允價值確認銷售收入并按實際成本結轉）

借：應付職工薪酬 2340000

貸：主營業務收入 2000000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）340000

借：主營業務成本 1600000

貸：庫存商品 1600000 （2）將外購的貨物用于集體福利或個人消費——所得稅為零（收入-購入價=0），進項稅額轉出（不屬于增值稅的視同銷售、屬企業所得稅的視同銷售）

a決定發放自產產品時

借：成本費用類

貸：應付職工薪酬

b實際發放時

借：應付職工薪酬

貸：庫存商品

應交稅費—應交增值稅（進項稅額轉出）

將外購的貨物用于集體福利或個人消費，因其所有權發生該變，屬企業所得稅的視同銷售，繳納企業所得稅。國稅函2008[828]號文件規定，屬于外購的資產可按購入時的價格確認收入，所以，所得額為收入-購入價=0。

6.將貨物用于對外投資、分配、捐贈（投、分、送）—計算增值稅及企業交所得稅。增值稅暫行條例規定用于投、分、送的貨物，無論是自產、委托加工收回還是外購的貨物（即不考慮貨物的來源）均視同銷售作銷項稅額處理；同時按企業所得稅實施條例的規定要視同銷售繳納企業所得稅；在會計處理上按照收入確認條件判斷是否作收入處理。

【案例2】W辦公家具公司為某希望小學捐贈桌椅600套，市價每套 100元，成本80元。則會計處理為：

借：營業外支出 58200

貸：庫存商品 48000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）10200

由此可知，用于對外捐贈的貨物：會計上按成本轉賬；增值稅按公允價值計算銷項稅額；因未確認收入也就不結轉主營業務成本，所以對于企業所得稅年終匯算清繳時要進行納稅調整，確認視同銷售收入60000元，視同銷售成本（主營業務成本）48000元。

另一方面由于企業所得稅法規定企業發生的公益性捐贈支出不超過年度利潤總額12%的部分準予扣除，會計上計入“營業外支出”賬戶的捐贈支出58200元，要看其是否超過年度利潤總額的12%，如果沒有超過可以在稅前扣除，此時會計和稅收處理一致，不需納稅調整；如果超過，則超過部分不能稅前扣除，需納稅調整。

二、總結

1.增值稅視同銷售總結。對于增值稅視同銷售行為，可歸納為：（1）將貨物用于在建工程、職工福利、個人消費等非生產性用途，要考慮貨物的來源。如果貨物是外購的，為進項稅額不得抵扣的行為，需要將進項稅額轉出；如果貨物是自產或者委托加工收回的，則視同銷售。判斷視同銷售還是進項稅額不得抵扣行為的主要依據：該行為是否具有增值的性質。如將外購的貨物用于在建工程、職工福利等，其未產生增值額，屬于進項稅額不得抵扣行為；而將自產或委托加工收回的貨物用于在建工程、職工福利等，由于自產或委托加工收回的貨物經過加工過程已具備了增值的特性，所以應當視同銷售計算增值稅。（2）將貨物用于投、分、送，不考慮貨物來源，其目的是保證增值稅稅源，因不管何種原因，貨物最終均脫離了企業，考慮到稅收監管的困難，無論其是否產生增值，均視同銷售計算增值稅。

2.企業所得稅視同銷售總結。企業所得稅法屬法人所得稅制，對于貨物在同一法人實體內部的轉移，如用于在建工程、管理部門、分公司等不屬于企業所得稅視同銷售，不需要計算企業所得稅。除此之外，都作為企業所得稅的視同銷售。視同銷售是稅法的要求，只知道稅法要求還不夠，實際中經常是把會計的處理告訴你，而你需按照稅法的要求去納稅。會計上是否作為收入是按會計準則而不是按稅法。對于會計上做收入的，應納稅所得額不再對此調整，但是，對于會計上不做收入，而所得稅視同銷售的，要在稅法里體現出來，把視同銷售收入直接加到納稅所得額里未計、少計收入這一項。

（作者單位：鄭州財經學院）