淺析勞務派遣和勞務外包行為的會計核算及稅務處理差異

■/陳文榮

我國現行法律法規并無勞務外包的明確定義，自《勞動合同法修正案（2013年）》和《勞務派遣暫行規定（2014年）》對勞務派遣在用工編制、工資總額等方面作出更為詳細限制的背景下，勞務外包開始逐漸成為一些企業規避勞務派遣用工數量限制的重要方式。

一、基于法律特征勞務外包與勞務派遣區別分析

勞務外包是指勞務發包單位利用專業化分工優勢，將日常經營中的部分業務委托給本企業以外的專業服務機構或其他經濟組織（簡稱承包方）完成的經營行為。綜合勞務外包的定義、合同條款或內容以及勞務結果的監督檢驗，其符合《中華人民共和國合同法》對承攬合同法律特征，是承攬合同的一種具體方式。

（一）合同標的不同

勞務外包的標的是“物”，勞務派遣的標的是“勞務”。在勞務外包中承包人應以自有的設備、技術和勞動者來完成發包方的業務委托，并向發包人交付工作成果以及工作成果符合合同約定的證明；而勞務派遣的標的是派遣勞動者提供勞動的過程，勞動結果并不影響勞動合同的實現。

（二）用工比例不同

《勞務派遣暫行規定（2014年）》第四條規定：“用工單位應當嚴格控制勞務派遣用工數量，使用的被派遣勞動者數量不得超過其用工總量的10%”，而法律對勞務外包并未規定嚴格的數量比例，企業可根據企業實際情況具體安排。

（三）主體資格不同

勞務外包中承包方應取得相應的經營范圍并從事相應業務。承包人應是依法成立并具有從事生產、加工、設計、維修等與承包業務相應的經營范圍的法人、經濟組織或機構。而派遣公司只需具備人才派遣的經營范圍和《勞務派遣經營許可證》即可，無需取得相關業務的經營范圍。

（四）管理權限不同

勞務外包中發包方與承包方在合同中必須對外包業務的內容和范圍，雙方權利和義務，服務和質量標準，保密事項，費用結算標準和違約責任等事項作出明確約定。而勞務派遣時，勞動者在用工單位地點提供勞務，勞動過程主要由用工單位管理。

（五）責任承擔不同

勞務外包關系適用于民法調整，勞務派遣適用于勞動合同法，同時也適用于民法。勞務外包中一旦勞動者對第三人侵權，由承包方向第三人承擔侵權賠償責任。而在勞務派遣中用工單位對勞動者因履職對第三人侵權承擔賠償責任，派遣公司僅以有過錯為前提承擔相應的補充責任。

二、勞務派遣與勞務外包財務核算差異

（一）勞務派遣財務核算

《企業會計準則第9號——職工薪酬》規定，“職工薪酬，是指企業為獲得職工提供的服務而給予各種形式的報酬以及其他相關支出”。《＜企業會計準則第9號——職工薪酬>應用指南》規定，“職工，是指與企業訂立勞動合同的所有人員，含全職、兼職和臨時職工；也包括雖未與企業訂立勞動合同但由企業正式任命的人員，如董事會成員、監事會成員等。在企業的計劃和控制下，雖未與企業訂立勞動合同或未由其正式任命，但為其提供與職工類似服務的人員，也納入職工范疇，如勞務用工合同人員”。因此，用工單位正常經營過程中無論采取何種用工形式，無論何種支出用途，只要存在事實上的勞動關系而發生的成本費用，均應通過“應付職工薪酬”科目核算。勞務派遣公司收到的全部價款可以劃分為兩個部分：一為代收代付的派遣員工的工資薪金，應通過“其他應付款”科目核算；二為勞務派遣公司的管理費，其符合企業會計準則關于收入的確認條件，應通過“主營業務收入”科目核算。

（二）勞務外包財務核算

承包單位以為其他企業提供服務作為主要經營事項的，收到發包單位報酬時，應將其全額列入“主營業務收入”科目，如承包單位主業是其他業務，給發包單位提供勞務是兼營事項，則收到對價時應將其列支“其他業務收入”科目。發包方則需根據所外包的業務性質，將相關金額計入成本類科目或費用類科目核算。

三、勞務派遣與勞務外包稅務處理及注意事項

（一）勞務派遣服務

1.一般納稅人。一是選擇一般計稅方法，按照《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）的有關規定，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，按照6%計算繳納增值稅；二是選擇差額納稅，以取得的全部價款和價外費用，扣除代用工單位支付給勞務派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡易計稅方法依5%的征收率計算繳納增值稅。

2.小規模納稅人。一是按照財稅〔2016〕36號的有關規定，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，按照簡易計稅方法依3%的征收率計算繳納增值稅；二是選擇差額納稅，以取得的全部價款和價外費用，扣除代用工單位支付給勞務派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡易計稅方法依5%的征收率計算繳納增值稅。

選擇差額納稅的納稅人，向用工單位收取用于支付給勞務派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費用，不得開具增值稅專用發票，可以開具普通發票。企業接受外部勞務派遣用工所實際發生的費用，應分兩種情況按規定在稅前扣除：按照協議（合同）約定直接支付給勞務派遣公司的費用，應作為勞務費支出；直接支付給員工個人的費用，應作為工資薪金支出和職工福利費支出。其中屬于工資薪金支出的費用，準予計入企業工資薪金總額的基數，作為計算其他各項相關費用扣除的依據。

（二）勞務外包服務

對于承包企業承攬業務外包項目，需要根據所簽署的合同中約定的具體外包服務內容進行分析判斷，一般納稅人按照銷售服務的不同子目選擇不同稅率繳納增值稅，如：提供交通運輸、郵政、基礎電信、建筑、不動產租賃服務，稅率為11%，適用6%稅率的增值稅應稅項目為現代服務，圍繞制造業、文化產業、現代物流產業等提供技術性、知識性服務的業務活動。包括研發和技術服務、信息技術服務、文化創意服務、物流輔助服務、租賃服務、鑒證咨詢服務、廣播影視服務、商務輔助服務和其他現代服務。物流輔助服務，包括航空服務、港口碼頭服務、貨運客運場站服務、打撈救助服務、裝卸搬運服務、倉儲服務和收派服務。

增值稅的征收率適用于小規模納稅人和特定一般納稅人。小規模納稅人統一按3%的征收率計征；對一些特定的一般納稅人，則適用6%、5%、4%、3%四檔征收率。

勞務外包與勞務派遣的經濟實質完全不同，其在會計核算及涉稅處理上也存在較大差異，一旦判斷錯誤將影響企業的財務狀況和經營成果，從而對財務報表使用者產生影響。甚至有企業借勞務外包的名義逃避工資總額監管、稅收征管和坐支套支現金濫發工資外收入，因此應對勞務外包和勞務派遣進行嚴謹界定和詳細區分，并嚴格會計核算和涉稅處理，提升企業會計信息質量。

[1]李淑芹.勞動合同法中勞務外包與勞務派遣的區別〔J〕.北華大學學報（社會科學版），2016（17）.

[2]中華人民共和國財政部.《企業會計準則第9號——職工薪酬》〔Z〕.2014-07-01.

[3]中華人民共和國財政部.企業會計準則第9號——職工薪酬（應用指南）〔Z〕.2014-07-01.

[4]聶坤富.人力資源服務營改增稅務處理淺析〔J〕.財政監督，2016（16）.

[5]李嘉娜.嚴防勞務派遣遁入“勞務外包”〔J〕.中國職工教育，2013（08）.