商品期貨套期會計處理實務拾遺

■/謝志軍

隨著改革開放、經濟發展和市場體系的不斷完善，我國期貨市場取得了長足的發展，期貨市場服務實體經濟的能力大幅提升，實體企業對期貨市場價格發現和風險管理兩大功能的認識越來越清晰，企業利用期貨市場進行商品價格風險管理的需求越來越強烈。

為了及時、準確、完整地確認、計量、披露企業商品價格風險管理活動的全過程，更好地反映企業商品價格風險管理活動的影響，實現期貨損益與現貨公允價值變動的對沖，避免企業因參與期貨交易而造成的損益波動性，提高企業開展商品期貨套期業務的積極性，促進期貨市場更好地服務于實體經濟，更好地服務于國家開放戰略，財政部于2015年11月26日印發了《商品期貨套期業務會計處理暫行規定》（財會〔2015〕18號，以下簡稱《暫行規定》），并于2017年3月31日發布了修訂后的《企業會計準則第24號——套期會計》（財會〔2017〕9號，以下簡稱《準則》）。

《暫行規定》和《準則》對于企業商品價格風險管理，即商品期貨套期業務的會計處理規定已經趨同，對套期會計的應用條件、會計處理原則、確和認計量等進行了系統的規范，尤其是《暫行規定》，還對商品期貨套期業務核算的會計科目設置、區別不同被套期項目和套期環節的具體賬務處理以及商品期貨套期業務的列示與披露等做了較為全面的規定，為企業商品期貨套期會計處理提供了很好的指導作用。

但是，在研究《暫行規定》、《準則》和指導套期保值企業進行會計處理的過程中，筆者發現，無論是《暫行規定》還是《準則》中對商品期貨套期業務的會計處理，均未涉及實際操作過程中的細節，給實體企業的會計處理和審計機構的審計工作造成一定困難，也為商品期貨套期保值業務的推廣造成了一定障礙。

基于以上原因，筆者以《暫行規定》為基礎，對商品期貨套期保值業務開展過程中的一些細節進行了梳理，并提出相應的會計處理建議，以滿足商品期貨套期會計處理實務操作的需要。

一、被套期項目為存貨，當存貨被銷售或生產領用時的會計處理

《暫行規定》六（四）規定，被套期項目為存貨的，企業應當在該存貨實現銷售時，將“被套期項目”科目相關賬面價值轉入“主營業務成本”等科目。該項規定太過籠統，指導作用不強，具體實務操作中，可參考以下會計處理方法：

1.按照現貨銷售金額，確認銷售收入與應交增值稅，

借：銀行存款/應帳賬款

貸：主營業務收入

應交稅費——應交增值稅——銷項稅額

2.結轉被套期項目存貨的初始成本至銷售成本，

借：主營業務成本

貸：被套期項目——初始金額

3.結轉套期關系存續期間被套期項目存貨累計的公允價值變動額（公允價值增加），

借：主營業務成本

貸：被套期項目——公允價值變動

公允價值減少，做相反的會計處理。

當存貨被生產領用時，參考以上銷售情形中的2和3進行會計處理，以“生產成本”科目代替“主營業務成本”科目。

二、套期關系終止后，被套期項目存貨繼續存續時的會計處理

《暫行規定》六（三）規定，套期關系終止后原被套期的存貨存續的，企業應當按被套期存貨的賬面價值，借記“原材料”、“庫存商品”等科目，按套期期間累計存貨跌價準備，借記“存貨跌價準備”科目，按被套期存貨的賬面余額，貸記“被套期項目”科目。

以上規定未考慮被套期項目存貨的公允價值在套期關系存續期間的具體變化情形，且借記“存貨跌價準備”科目可能會出現存貨跌價準備借方余額，與現行準則框架下存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量的原則不相符，因此，建議在實務操作中，參考以下會計處理方法：

1.套期關系存續期間被套期項目存貨公允價值減少的，

借：庫存商品/原材料

貸：被套期項目——初始金額

借：被套期項目——公允價值變動

貸：存貨跌價準備

2.套期關系存續期間被套期項目存貨公允價值增加的，

借：庫存商品/原材料

貸：被套期項目——初始金額

被套期項目存貨公允價值變動形成的借方余額保留在“被套期項目——公允價值變動”科目中，待銷售實現或領用時全部或按一定比例轉入相應的成本科目。

三、套期工具到期，企業將被套期項目進行實物交割的會計處理

《暫行規定》六（三）規定，原套期工具平倉或到期交割的，企業應當按結算金額，借記或貸記“其他應收款”等科目，貸記或借記“套期工具”科目。無論是《暫行規定》還是《準則》，均未對被套期項目存貨作為交割品進入交割環節的會計處理進行規定，因此，建議在實務操作中，參考以下會計處理方法。

1.實物進入交割庫的入庫和倉儲費用，

借：套期損益——被套期項目——交割費用

貸：銀行存款

倉單注冊后的倉儲費用通過期貨保證金賬戶扣劃的，貸記“其他貨幣資金——期貨保證金”科目。

2.倉單注冊時，因交割品等級不同收到升水的，借記“銀行存款”科目，貸記“預收賬款——倉單升水”科目，待開具升水發票時，

借：預收賬款——倉單升水

貸：主營業務收入

應交稅費——應交增值稅——銷項稅額

支付貼水的，借記“應收賬款——倉單貼水”科目，貸記“銀行存款”科目，待開具經字貼水發票時，

借：應收賬款——倉單貼水 （紅字）

貸：主營業務收入 （紅字）

應交稅金——應交增值稅——銷項稅額（紅字）

3.倉單提交時，按交割結算價加減倉庫升貼水，視同現貨銷售進行會計處理，

借：應帳賬款——**交易所（或交割貨款）

貸：主營業務收入

應交稅金——應交增值稅——銷項稅額

待收到交易所劃撥的交割款后，

借：其他貨幣資金——期貨保證金

貸：應收賬款——**交易所（或交割貨款）

倉單成本結轉，按本文第一項現貨銷售進行會計處理。

4.交割過程中，因交割違約收到或支付的違約金，與套期保值業務本身無關，因此，通過“營業外收入”或“營業外支出”科目進行核算。

四、被套期項目為確定承諾的，當承諾取消時的會計處理

《暫行規定》六（三）、（四）規定，被套期項目為采購、銷售商品的確定承諾的，企業應當在確認相關存貨或銷售實現時，將“被套期項目”科目中累計公允價值變動額轉入“原材料”、“主營業務收入”等科目，但由于不可抗力等原因導致的承諾取消情形，無論是《暫行規定》還是《準則》，均未對其會計處理進行規定。

在實務操作中，當承諾明確取消時，企業應當將套期關系存續期間被套期項目累計公允價值變動額，結轉至“公允價值變動損益”科目。該處理視同在該項公允價值套期中，被套期項目累計公允價值變動部分為無效套期部分，應將其對應的、原計入套期損益的套期工具的利得或損失，計入公允價值變動損益。

當被套期項目公允價值變動為減少時，

借：被套期項目——公允價值變動

貸：公允價值變動損益

當被套期項目公允價值變動為增加時，做相反的會計處理。

五、被套期項目為預期交易，當預期交易成為確定承諾并被告指定為公允價值套期被套期項目時的會計處理

《暫行規定》六（四）規定，在預期交易成為確定承諾并被指定為公允價值套期被套期項目時，企業應當將“其他綜合收益——套期儲備”科目中確認的套期工具利得或損失轉入“被套期項目”科目。

筆者認為，預期交易和確定承諾作為被套期項目，分別指定在不同類型的套期關系中，適用不同的會計處理原則，因此，需要嚴格處理。具體在實際操作中，應分兩步進行：

首先，根據預期交易成為確定承諾當日的現貨價格和期貨合約結算價，按照套期關系存續期間現金流量套期的會計處理原則，對預期交易的套期工具產生的利得或損失進行會計處理。

其次，將“其他綜合收益——套期儲備”科目中確認的套期工具利得或損失轉入“被套期項目”科目。

六、被套期項目為預期交易，當預期交易預期不再發生或不再很可能發生但預期仍可能發生時的會計處理

預期交易預期不再發生時，《暫行規定》六（三）規定，企業應當將“其他綜合收益——套期儲備”科目中已確認的套期工具利得或損失轉入“公允價值變動損益”等科目。實際操作中，應分三步進行會計處理：

第一步，由于預期交易預期不再發生，風險管理目標發生變化，套期關系終止，因此需要對套期工具期貨合約進行平倉，按期貨合約的盈利確定期貨保證金的變動（交易手續費從略），并結轉對應的期貨合約的公允價值變動額，

借：其他貨幣資金——期貨保證金

貸：套期工具——XX期貨合約——公允價值變動

期貨合約虧損的，做相反的會計處理。

第二步，將期貨合約平倉盈虧金額與前期已確認的套期工具期貨合約產生的利得或損失的差額，確認為當期損益。

當平倉盈利大于前期已確認的利得，或者虧損小于前期已確認的損失額時，

借：套期工具——XX期貨合約——公允價值變動

貸：公允價值變動損益

當平倉盈利小于前期已確認的利得，或者虧損大于前期已確認的損失額時，做相反的會計處理。

第三步，結轉“其他綜合收益——套期儲備”科目中已確認的套期工具利得，

借：其他綜合收益——套期儲備

貸：公允價值變動損益

套期儲備為虧損的，做相反的會計處理。

當預期交易不再很可能發生但預期仍可能發生時，同樣可認為套期關系終止， 在按上述第一步、第二步處理的同時，保留“其他綜合收益——套期儲備”科目中已確認的套期工具利得或損失，直至未來預期交易發生或明確將不再發生時予以處理。

隨著我國期貨市場的進一步發展，商品期貨套期業務成為實體企業進行商品價格風險管理、實現穩健經營的經營手段，文章中梳理的套期保值業務細節和會計處理建議，希望能對財會人員的工作有所幫助，同時，建議財政部門對相關套期保值細節的會計處理進行規范，以減少不同企業之間、企業與審計機構、稅務部門的意見分歧，促進企業商品期貨套期業務的持續、健康發展。

[1]財政部.企業會計準則第24號——套期會計，2017.

[2]財政部.商品期貨套期業務會計處理暫行規定.財會〔2015〕18號.

[3]李軍.期貨會計實務〔M〕.北京：中國財政經濟出版社,2016.