交易特征的統一性原理在審計監督中的應用研究

●章勇余杰張爽

交易特征的統一性原理在審計監督中的應用研究

●章勇余杰張爽

資金、票據、合同、物流、信息、價格、流程、主體、空間、時間是交易中最為顯著的特征，這些特征既是相互矛盾的，更是相互統一的，交易特征的內在統一性是交易中的一種客觀規律。互聯網時代強化了這些相互聯系信息的共享共用，云計算與大數據分析工具為高效率利用這些特征信息進行審計監督提供了新的分析工具和監督工具。

交易特征 統一性原理審計監督

交易或交換是西方經濟學研究的起點和核心內容。從會計角度來看，會計工作也是綜合反映交易或會計事項之資金運動的一項專業活動①，研究交易的特征及其統一性，對于正確有效地反映確認、計量和披露交易和會計事項，指導財經工作實踐具有重要的理論和實踐價值。

對于任何交易，一般需要回答：什么主體、在什么時間和地點、依據什么合同或協議、按照什么程序、以何種傳遞方式、多少價格、什么結算方式、完成了以什么為標的物的一筆交易、開具的是什么票據、會計師是如何記錄該筆交易的等問題，方為清楚地反映了該筆交易的特征，并且這些特征應該是相互印證、相互說明和支撐，而不是相互矛盾的，這樣的會計反映才能經得起各種檢驗。審計監督是對會計工作質量的再鑒證，因此審計師也可以依據這些特征的統一性原理設計多條審計路徑，獲取相互支撐和印證的多維度審計證據，驗證特定審計與監督目標。

一、交易核心特征分析

（一）資金特征

這里的資金是指貨幣資金，也包括銷售的應收款項。資金是交易的媒介和等價物，是商品的“驚險一躍”，現金為王，是供給方交易的最終目的。資金體現為靜止狀態和運動狀態，靜態存在時在企業賬簿上體現為“貨幣資金”和“應收項款”等，可以通過盤點、函證等方法驗證其存在性；在經營過程中，貨幣資金總是處于運動狀態，處于運動狀態的貨幣資金體現為現金流水和銀行存款流水，可以通過會計流水記錄和銀行存款流水記錄和查詢予以驗證。現金實物流動和賬簿記錄均由企業自主進行，反映的客觀性差一些；而銀行存款賬簿記錄由企業進行，實物由銀行保管，記錄與實物保管的分離有利于銀行存款流動的監控和比對，其客觀性則強得多，即使迅猛發展的支付寶、微信等第三方支付結算工具，也存在獨立第三方保留的流轉記錄，客觀且方便查詢。原則上，基于安全性及交易外部監管的便利性，在交易中鼓勵采用銀行轉賬結算而不鼓勵現金結算，為了監控交易帶來的資金流動，政府、銀行及第三方支付結算商采用了嚴格的結算賬戶管理及申報等管制制度、保密及授權查詢制度，以此保護企業商業秘密的同時，方便審計監管、稅收監管、反洗錢、犯罪調查等外部特殊監管需求。

（二）票據特征

廣義票據既可以是票據法意義上的結算工具，也可以是財政票據及稅票等結算票據。根據票據來源，可以分為外部票據和自制票據。作為結算工具的票據主要是指票據法上規范的各種有價結算工具，包括支票、匯票、本票等，作為結算依據的票據主要是指財政票據和稅收發票；自制票據，主要是指企業根據管理需要自制的用以證明和規范內部價值流動的票據，本文研究的是作為結算證據的票據。票據設計及記載的內容根據票據作用而定，基本上應該包括交易主體、交易內容、交易標的物、交易價格及金額，責任人，簽章，財政及稅政監制標識等。自制票據用以證明內部價值流動及責任，外部票據用以證明外部交易價值流動及責任，由此衍生出交易記賬依據和稅收管理（以票定稅）兩大基本功能。根據相關會計法和稅收管理法規，票據是法定結算憑證和法定記賬依據。

（三）合同特征

市場經濟是交換經濟，也是信用經濟，由于交易中未來事項的不確定性、信息非完備性和非對稱性，對于交易中的不確定性事項需要雙方以合同加以明確和約束，內部交易的不確定性可以以層級制行政命令加以約束，對于外部交易的不確定性則需要以合同條款加以約束，尤其對于企業（單位）大宗交易一般要求簽訂相應合同來加以保障。生效的合同性質上具有主體合意性、合法性和實施保障性。根據合同法，合同形式要件一般包括合合同主體、交易內容、合同價格、履約地點、履約時間、違約責任等，任何一個正規管理的單位一般應具有健全的合同管理制度以備管理和監督需要。

（四）物流特征

交易必然伴隨著商品的交換，商品可能是有形商品、也可能是無形商品及服務，交易越發達，無形商品的種類及內容就會越豐富，因此交易必然伴隨有形商品的物流及無形商品的服務流（本文統稱物流），物是交易的對象和客體，具有相應的使用價值和價值特征，使用價值由數量、質量、品名、規格、位置等特性組成，其物理存在狀態表現為靜止和運動兩種狀態，從而具有空間性和時間性的統一性，即靜止時具有空間上的存在性（位置，形態）、所有權及可驗證性，運動時的位置（形態）、速度、傳遞工具和程序以及對于運動痕跡的記載；無論對于商品的內部物流傳遞還是交易過程中的外部傳遞，交易主體都必須采用與商品匹配的方法進行保管、傳遞（交換）并對其靜止狀態和運動痕跡加以描述和記載。

（五）信息流動特征

交易的過程伴隨著信息流動，會計是一個信息系統，以記載交易及事項的價值流動信息為基本職能，用復式記賬的方式反映價值運動的來龍去脈，交易是指價值的外部交換，事項是指資金的內部流動，會計只記錄交易的價值運動方面，其記載具有綜合性，客觀性、全面性，連續性、可靠性等特點；會計記錄價值運動必須有記錄各種交換和會計事項的原始憑證為支撐。因此，會計信息系統專司交易的價值運動記載職能。除會計記載的價值流動及結果信息之外，交易雙方主體內部以及交易的中介機構的其他信息管理系統可能根據管理需要記載交易伴隨的物流信息、質量信息、技術信息以及其他信息等。

（六）價格特征

根據經濟學原理，需求和供給的均衡產生交易，價格是決定交易的最重要信號，市場經濟是競爭經濟，競爭產生均衡市場價格，價值運動的外在形式就是價格，因為會計記載的是以價格為表現形式的價值運動，因此價格特別是市場價格或市場可比交易價格是判斷交易合理性的最重要的特征，審計監督、資產評估、稅收征管中的市場價格原則與此有關。

（七）流程特征

因為有限理性、信息不完全及不對稱情況等原因導致的逆向選擇及道德風險的客觀存在，外部交易靠雙方簽訂合同予以約束和保障，內部交易靠命令可以實現保障，格式化程序化的命令具體化為各種流程管理，內部價值流動衍化為一系列諸如存貨流轉、費用報銷審批、預算管理等流程，內部交易的合規性和執行質量靠流程及審批予以保證；外部交易牽引內部交易及內部執行程序，因此外部交易也必然伴隨著一系列內部流程管控。企業各種經濟活動的合規性、合理性與以流程管理為核心的內部控制質量緊密相關。

（八）主體特征

即俗語中說的什么人就做什么事，到什么山唱什么歌。交易主體雙方分別是需求和供給主體，其無論是從經營資格、經營特征、資源稟賦、技術特征、業務范圍、業務履約能力上都具有相應的主體特征或身份特征，主體身份決定了其專業行為特征，其中工商登記、稅務登記、各種從業行為許可，資源稟賦，生產能力等都是主體雙方從事交易行為的保證和特征，主體雙方的交易行為必然與交易主體特征一致。因此，識別交易主體特征對于判斷外部交易行為和內部交易行為的合規性、合理性和交易實質具有非常重要的作用。

（九）空間特征

交易總是在一定空間范圍內完成，交易主體自身坐落在一定的空間位置，交易主體的生產和交易行為具有相應的空間位置屬性，包括各種的有形和無形資源稟賦、政策制度人文環境、與交易規模相稱的生產經營能力和場所等，當然內部價值流轉也是在一定的空間范圍內進行；交易空間既具有相對固定性，也具有流動性。交易的存在性、發生性、真實性、交易規模等都與空間位置具有緊密聯系。

（十）時間特征

交易和事項的發生總是在一定時間段進行，并需要持續一定時間才能完成，如實反映經濟活動及交易的各種控制、原始記載及會計記錄等都必須適時進行，不同交易行為具有不同的時間分布特征。如會計分期假設與時間有關，會計信息及時性與時間有關，收入的真實性和完整性與時間有關、配比性原則與時間有關、審計中的分攤、截止與時間有關、稅務中的實現性原則都與時間具有顯著關系。

在交易的各項特征中，資金特征、合同特征、票據特征、價格特征、物流特征、信息流特征、流程特征等都與時間有著緊密聯系。

二、交易特征的統一性原理

雖然將交易和事項的特征分為多個側面予以分析，事實上各個特征并不是截然分離，而是相互聯系、相互支撐、內在一致和統一的，這些特征要么是交易本身的本質屬性，要么作為交易的保證和控制屬性而存在，保障交易順利進行，對這些交易特征進行一定標準的重分類有助于深化對交易特征的認識。

（一）交易特征的重分類

交易主體特征，指交易雙方主體的特征，即供給方和需求方主體特征，供給方有相應的供給（生產）屬性，需求方有相應的需求屬性，供給屬性和需求屬性會影響交易的達成。

交易客體特征，交易客體指交易的對象，交易客體是使用價值和價值的統一，其特征主要包括質量、規格、屬性等使用價值特征，運動和靜止等空間和時間存在狀態特征，價值和價格特征，對于特定的交易對象，這些特征是統一的。

交易管理特征，為了保證交易的順利進行，對交易進行管理是十分必要的，這樣的管理包括合同管理、票據管理、流程管理、會計記錄管理等，這些管理有些是應法律要求進行的管制，如票據管理和會計記錄管理，有的是企業的內在管理要求，如合同管理和流程管理等。交易的管理特征也是內在統一的，管理的目標是一致的。

（二）交易特征的相互關系

1、交易主體特征和交易客體特征的關系。交易主體分為需求方和供給方，就供給方和交易客體的關系來看，特定的交易主體擁有生產和交換特定交易客體的動機、能力、資源，并將這些資源進行優化組合進行適度規模和質量的生產，最后運用一定的方法驅動產品的空間移動，交付給產品的需求方，即交易主體中的供給方一定和交易對象相匹配。就需求方和交易客體的關系來看，特定的需求方產生特定的需求和需求偏好，不同的需求方需求的產品范圍、數量、規模、質量、價格及偏好都是不同的，產品和服務的屬性一定是以滿足需求主體的需要為目的，即需求主體和產品客體一定是匹配的。交易供給方與交易客體的匹配關系、交易需求方與交易客體的匹配關系一直是稅務機關、審計部門重點關注的對象，如一定的生產規模就有一定的產出規模、一定的產出一定有匹配的采購和投入比例，否則就有虛假納稅的可能性，一定的主體身份如政府部門“三公消費”就有不能到風景名勝區開會的禁止性規定，公務采購的范圍有限制性規定等。

2、交易客體特征的內在關系。任何交易客體（產品和服務）一定是一系列相互矛盾的特征的內在統一，這樣的特征包括但不限于：數量和質量，使用價值和價值，靜止和運動，空間和時間等。不同的產品和服務有不同的數量特征和質量特征，不同質量的產品和服務使用價值和價值不同，不同產品和服務生產和組織的方式不同，提供給用戶的方式不同，占用的空間，匹配的傳遞方式不同，存在、傳遞、使用的時間不同，一定的產品和服務一定是這些特征的內在統一。

3、交易管理特征和主體特征、客體特征的關系。不管復雜及精細程度有多少不同，為了保證交易成功、符合規范和提高效率，交易無疑都需要進行管理。為了為用戶提供符合要求的產品和服務，生產過程及內部交易過程需要計劃控制、實物控制、質量控制等流程控制。為了規范交易雙方的行為及權利和義務，大宗交易需要雙方簽訂合同并嚴格執行；為了嚴格控制生產成本和節約費用、記載外部交易和內部交易的價值流動需要會計記錄和控制；為了會計記錄和稅收管理，必須對交易進行票據控制。

理想情況下，所有交易在內部管理上必須有計劃和控制地保障，在交易關系協調上有合同管理，在價值控制上有會計記錄，在稅收管理上與票據控制。只有實施完善的控制，才能保障所有交易有序進行，并滿足與交易相關的各種主體的利益訴求。

因此，交易管理特征是由交易主體施加于交易客體之上的一系列管理舉措，所有這些管控措施首先要與一般的社會管理規范相一致，又要符合交易主體的管理偏好、習慣及水平，同時還必須符合交易客體自身的特點。即交易主體、交易客體及交易管理特征三者是對立統一的關系。

三、互聯網環境下交易特征數據的分布及分析

信息的互聯互通改變了傳統數據的存儲與分布、交換與傳遞、分析與運用方式，交易相關的特征信息分布也不例外。傳統的交易特征信息分布可能是紙質和電子存儲相混雜、編碼特征不一致、分布在作為交易主體的企業，外部機構如稅務、工商、銀行、監管部門等一個個信息孤島內部，只在各個孤島內部傳遞和使用，缺乏橫向之間的傳遞和交換，缺乏信息的互聯互通與深度挖掘和分析使用，信息使用的效率極為低下。

隨著互聯網的深度發展，云存儲、云計算和大數據分析及挖掘工具的不斷應用和開發，交易特征相關的海量數據以電子和統一編碼的形式記錄記載、存儲、轉換，其搜索、運算及挖掘已經變得越來越及時和便利，與業務發生的同步性越來越好，信息準確性越來越高，傳統孤島式分布在交易雙方主體、工商、稅務、銀行、其他監管部門的相關數據在信息保密和交換協議下交換及使用越來越暢通和便利，基于授權的交易信息查詢越來越方便，交易信息越來越透明。同時，數據挖掘及大數據分析技術可以及時充分地挖掘這些信息的相互關系，以對交易的真實性、客觀性、合法合規性以及相關義務的履行度進行評估判斷，以服務于利益相關方的需求。

四、交易特征統一性原理在審計監督中的運用

傳統審計具有會計信息鑒證及查錯防弊的監督功能。

在會計信息鑒證方面，審計人員通過執行檢查、審閱、分析、詢問、復核、計算、穿行測試等程序，在對單位內部控制進行測試的基礎上，對單位會計信息的公允性及一致性進行驗證，其審計的具體目標包括資產負債表項目的存在性、所有權、計價等進行驗證，對損益表項目的發生、估價及分攤、截止等進行測試。首先，審計的對象是交易產生的會計信息，交易產生的會計信息必然與交易的資金、合同、票據、價值、物流、空間、時間保持一致，只有以這些特征為依據進行客觀真實的會計反映，加工出來的會計信息才具有真實性、客觀性和公允性；其次，對交易進行的內部控制測試，也與交易的審批及流程控制緊密相關。

在審計的查錯防弊監督方面，審計人員通過執行檢查，審閱、分析、詢問、復核、計算等審計程序，對單位存在的舞弊行為進行監督檢查。現實情況中，舞弊的動機多種多樣，舞弊的方式花樣繁多，舞弊的指向一般是單位的財和物，舞弊的后果往往造成單位財物損失和會計信息虛假，并且舞弊人員往往會采取各種手段對舞弊行為進行掩蓋。雖然如此，由于舞弊指向的財和物是一種客觀存在，無論單位內部控制是否健全，其運動總是會留下相應的痕跡，遵循交易特征的統一性規律，交易的各項特征一般是相互協調一致和相互支撐映證的，凡是不一致的地方或不一致的地方過多，舞弊的可能性就不能排除，一般地歸納，交易的十項特征就給審計人員提供了十條獨立的審計路徑，通過這些審計路徑獲取的審計證據如果能夠相互說明、映證和支撐，舞弊的可能性就會下降。

在審計方式上，基于互聯網的審計使得審計關口前移，事前審計、事中審計以及實時監督變得可能，從交易主體內部的企業和外部單位如工商、稅務、銀行、客戶、供應商、其他監管部門等多渠道采集的信息相互印證，使得現代審計監督變得客觀性更強、效率和準確性更高。

在審計手段上，分析性復核一直以來都是提升審計效率非常重要的工具，交易事項特征的統一性原理為分析性復核提供了內在的分析邏輯，交易特征不統一的交易有瑕疵或作假的可能性較大，運用交易特征關聯、數據挖掘及大數據分析工具可以極大地提高審計分析的效率和準確性。

五、結語

交易統一性特征是交易過程中的客觀存在，本文剖析了其中十項比較顯著和具有代表性的特征（為方便記憶，也可以將其命名為“交易‘十流’統一理論”），并將其矛盾性及內在統一性關系進行了較為深入的剖析，既是對交易客觀規律之某個側面的挖掘，也是對實踐工作的理論總結和提升，期望能夠對相關理論總結及審計監督實踐工作起到拋磚引玉的作用。鑒于文章篇幅的限制，沒有也不可能一一舉例深入闡述，這一缺陷期望在后面的專項研究中予以彌補。■

（本文得到重慶市教育教學改革項目“經濟新常態下的教育稅收管理創新研究”〈項目編號：2015YBJJ127〉、重慶市教委科學技術研究項目 “高等學校會計制度實施對策研究”〈項目編號：KJ110533〉的資助）

（作者單位：重慶郵電大學財務處、重慶郵電大學經濟管理學院）

注釋:

①交易是市場主體之間的交換活動，會計上講的“事項”是主體內部的價值流轉事項，如果將主體內部的各部門之間也看成獨立交易，二者在資金流動描述上就沒有本質區別，為行文方便和集中，文章集中討論交易。

[1]王悅,潘飛,文東華.2007.交易特征、組織分權與內部轉移定價[J].山西財經大學學報，2007，（03).

[2]趙保卿.“免疫系統”論與審計的預防職能[J].審計與經濟研究，2009，（05).