內(nèi)部控制視角下鐵路運(yùn)輸企業(yè)預(yù)算管理審計(jì)策略選擇

■/吳來強(qiáng)

內(nèi)部控制視角下鐵路運(yùn)輸企業(yè)預(yù)算管理審計(jì)策略選擇

■/吳來強(qiáng)

全面預(yù)算管理是在企業(yè)預(yù)算管理基礎(chǔ)上衍生并發(fā)展起來的，屬于企業(yè)內(nèi)部控制管理的手段之一。全面預(yù)算管理基于企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制。從上世紀(jì)九十年代起，我國企業(yè)開始實(shí)施全面預(yù)算管理，發(fā)展至今全面預(yù)算管理已經(jīng)成為越來越多企業(yè)日常管理和公司治理的重要手段。預(yù)算審計(jì)應(yīng)運(yùn)而生，并發(fā)揮著監(jiān)督預(yù)算執(zhí)行、促進(jìn)組織改善預(yù)算管理內(nèi)部控制及風(fēng)險(xiǎn)管理、確保預(yù)算目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的作用。本文以鐵路運(yùn)輸企業(yè)為例，從內(nèi)部控制理論的視角，分析了內(nèi)部審計(jì)在預(yù)算管理中的作用、預(yù)算審計(jì)主要內(nèi)容及原則性的程序、方法，針對鐵路運(yùn)輸企業(yè)預(yù)算管理審計(jì)過程中存在的具體問題，提出了建議措施。

鐵路運(yùn)輸 企業(yè)內(nèi)部控制 預(yù)算管理 審計(jì)

從2002年開始，我國鐵路企業(yè)在管理過程中試點(diǎn)實(shí)施全面預(yù)算管理。十多年以來，全面預(yù)算管理的實(shí)施保證了鐵路資源得以合理配置，鐵路建設(shè)有序推進(jìn)，運(yùn)輸生產(chǎn)安全穩(wěn)定，經(jīng)營效益逐步改善、社會公眾利益有利維護(hù)。隨著國家“八縱八橫”高鐵網(wǎng)的形成，國家鐵路公司制改革的實(shí)施，鐵路運(yùn)輸企業(yè)負(fù)債經(jīng)營壓力更加明顯，財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)更加凸顯，這就對鐵路企業(yè)內(nèi)部控制和日常管理提出了更高的要求。鐵路總公司黨組面對新形勢，于2017年初提出“強(qiáng)基達(dá)標(biāo)、提質(zhì)增效”的工作主題和一系列舉措，通過強(qiáng)化鐵路企業(yè)全面預(yù)算管理，建立健全各部門預(yù)算執(zhí)行聯(lián)動監(jiān)控機(jī)制，確保內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督職能的充分發(fā)揮，為鐵路企業(yè)增收節(jié)支創(chuàng)效提供支持。在這一背景下，鐵路運(yùn)輸企業(yè)如何有效發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)在提升企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)防范能力和經(jīng)營管理水平、強(qiáng)化預(yù)算管理的規(guī)范性以及推動企業(yè)健康持續(xù)發(fā)展方面的作用具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

一、內(nèi)部控制理論下內(nèi)部審計(jì)在預(yù)算管理中的作用

1992年9月，美國COSO委員會發(fā)布的《內(nèi)部控制—整合框架》（Internal Control----Integrated Framework，簡稱COSO報(bào)告），這一報(bào)告明確定義了內(nèi)部控制，并提出內(nèi)部控制的五個(gè)要素。我國在2008年出臺了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，指出內(nèi)部控制是企業(yè)董事會、監(jiān)事會、管理者以及全體員工所實(shí)施的目標(biāo)控制過程。對于企業(yè)內(nèi)部控制來講，其目標(biāo)主要是實(shí)現(xiàn)企業(yè)管理的規(guī)范化，確保資產(chǎn)安全，財(cái)務(wù)報(bào)告和會計(jì)信息真實(shí)完整，在提升企業(yè)管理效益和效率的基礎(chǔ)上推動企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展。在基本規(guī)范中，也明確了企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動、信息與溝通以及內(nèi)部監(jiān)督這五個(gè)基本的內(nèi)部控制要素。除此之外，還出臺了《企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)指引》，提出內(nèi)部控制評價(jià)活動的具體實(shí)施過程可以由企業(yè)管理者授權(quán)內(nèi)部審計(jì)部門或其他專門部門負(fù)責(zé)。

在內(nèi)部控制五個(gè)要素中，內(nèi)部監(jiān)督要素是一個(gè)獨(dú)立要素，其職能和作用主要是依靠內(nèi)部審計(jì)來開展。跟其他內(nèi)部控制要素一樣，內(nèi)部審計(jì)自身也具有獨(dú)立性特征，能夠?qū)崿F(xiàn)對其他要素的再監(jiān)督和再控制。基于內(nèi)部審計(jì)功能作用與內(nèi)部控制整體框架目標(biāo)內(nèi)容的一致性，可以將內(nèi)部審計(jì)作為內(nèi)部控制的關(guān)鍵手段加以定位。將有效運(yùn)營作為企業(yè)內(nèi)部控制的最主要目標(biāo)，通過內(nèi)部審計(jì)協(xié)助企業(yè)管理者強(qiáng)化控制結(jié)構(gòu)的監(jiān)督，對內(nèi)部控制過程的薄弱環(huán)節(jié)加以管控，并在此基礎(chǔ)上實(shí)施針對性的措施，確保內(nèi)部控制得以有效實(shí)施。內(nèi)部審計(jì)作為內(nèi)部控制的重要手段，對于增強(qiáng)企業(yè)預(yù)算管理規(guī)范化水平也具有重要意義，強(qiáng)化預(yù)算管理的內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量能夠推動企業(yè)戰(zhàn)略預(yù)算目標(biāo)的順利實(shí)現(xiàn)，對于減少信息不對稱可能帶來的預(yù)算松弛問題具有積極作用。

二、內(nèi)部控制理論下預(yù)算管理審計(jì)的主要內(nèi)容、程序和方法

按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和相關(guān)指引要求，企業(yè)管理者需要，從業(yè)務(wù)層面強(qiáng)化內(nèi)部控制機(jī)制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行，并評價(jià)內(nèi)部控制管理的有效性。相關(guān)制度在實(shí)質(zhì)上明確了內(nèi)部控制審計(jì)，應(yīng)當(dāng)具有的原則性內(nèi)容，企業(yè)管理者要結(jié)合全面預(yù)算管理的流程和預(yù)期目標(biāo)，強(qiáng)化預(yù)算管理，審計(jì)內(nèi)容設(shè)計(jì)，重點(diǎn)對預(yù)算管理體系和組織機(jī)構(gòu)、預(yù)算編制環(huán)節(jié)、崗位設(shè)置和數(shù)學(xué)、預(yù)算執(zhí)行、預(yù)算調(diào)整、預(yù)算下達(dá)、預(yù)算審定、預(yù)算考核等各個(gè)環(huán)節(jié)是否有效健全，進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。并建立健全相應(yīng)的預(yù)算考核和獎懲機(jī)制，對預(yù)算考核的目標(biāo)進(jìn)行設(shè)定、評價(jià)，分析預(yù)算的過程和結(jié)果。

2009年，COSO委員會發(fā)布了《內(nèi)部控制體系監(jiān)督指南》，在這一監(jiān)督指南中明確了內(nèi)部控制監(jiān)督模型，通過實(shí)施三大類、十種監(jiān)督方法，對內(nèi)部控制體系監(jiān)督的有效性進(jìn)行評價(jià)。一是要建立健全內(nèi)部控制監(jiān)督基礎(chǔ)，重點(diǎn)關(guān)注監(jiān)督管理層基調(diào)、內(nèi)部控制有效性的初始點(diǎn)等。二是對于監(jiān)督程序進(jìn)行設(shè)計(jì)和執(zhí)行，重點(diǎn)對風(fēng)險(xiǎn)排序、信息識別、控制識別和監(jiān)督程序進(jìn)行關(guān)注。三是評估與報(bào)告（發(fā)現(xiàn)問題排序、向適當(dāng)階層報(bào)告、跟進(jìn)整改措施）。該模型不僅是方法論，也指出了監(jiān)督的一般程序。《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第2201號——內(nèi)部控制審計(jì)》還列明了內(nèi)部控制審計(jì)的程序和方法。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)參照以上理論，結(jié)合各單位實(shí)際，設(shè)計(jì)預(yù)算管理審計(jì)程序（有學(xué)者認(rèn)為應(yīng)稱之為步驟）和方法，但應(yīng)當(dāng)以風(fēng)險(xiǎn)評估為基礎(chǔ)，將風(fēng)險(xiǎn)評估運(yùn)用在審計(jì)過程中的各個(gè)方面、各個(gè)階段。

三、鐵路運(yùn)輸企業(yè)預(yù)算管理審計(jì)的實(shí)踐和差距

鐵路運(yùn)輸企業(yè)自上世紀(jì)80年代建立內(nèi)部制度以來，不斷進(jìn)行審計(jì)理論研究和實(shí)踐，取得了一定的成效。2014年，上海鐵路局和北京鐵路局共同完成了鐵路行業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)研究，并初步形成了鐵路行業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)基本規(guī)范以及相關(guān)操作指南；2015年1月，中國鐵路總公司印發(fā)《審計(jì)工作管理暫行辦法》，在原先的內(nèi)部審計(jì)基礎(chǔ)上新設(shè)置了審計(jì)確認(rèn)和咨詢職能，實(shí)現(xiàn)了鐵路行業(yè)內(nèi)部審計(jì)概念與國內(nèi)審計(jì)協(xié)會審計(jì)概念的一致性，明確內(nèi)部審計(jì)新定位，突出了對內(nèi)部控制的監(jiān)督作用；2017年8月，中國鐵路總公司印發(fā)《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的指導(dǎo)意見》，提出要以促進(jìn)企業(yè)提質(zhì)增效為目標(biāo)，開展預(yù)算管理審計(jì)。

實(shí)踐上，從90年代起，鐵路運(yùn)輸企業(yè)對基層站段審計(jì)時(shí)就開始對內(nèi)部控制進(jìn)行檢查，在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中也把被審計(jì)單位內(nèi)部控制評價(jià)結(jié)果反映在審計(jì)報(bào)告中，廣深鐵路股份有限公司、大秦鐵路股份有限公司更是率先執(zhí)行了有關(guān)內(nèi)部控制監(jiān)督要求。2017年中國鐵路總公司在對各鐵路局經(jīng)營業(yè)績審計(jì)的同時(shí)，還同步安排了預(yù)算管理情況審計(jì)。但總體來看，鐵路運(yùn)輸企業(yè)的預(yù)算管理審計(jì)依然停留在理論研究階段，事件層次比較低，內(nèi)部控制審計(jì)的制度化、規(guī)范化層次不高，審計(jì)實(shí)踐及經(jīng)驗(yàn)不足，需要進(jìn)一步提升內(nèi)部監(jiān)督職能。

（一）尚未形成支持預(yù)算管理審計(jì)的內(nèi)部環(huán)境

對于企業(yè)來講，實(shí)施全面預(yù)算管理往往會涉及到企業(yè)的各個(gè)管理層級，也會影響到各部門的權(quán)責(zé)利，因此在實(shí)施過程中會出現(xiàn)一些問題，如預(yù)算編制管理中追逐短期經(jīng)濟(jì)利益，預(yù)算編制基數(shù)準(zhǔn)確率低等。鐵路運(yùn)輸企業(yè)同樣如此。由于鐵路系統(tǒng)一直都是按照鐵路總公司、鐵路局、基層站段三級管理模式進(jìn)行管理，經(jīng)營意識、經(jīng)營理念、經(jīng)營方式還沒有與市場完全對接，也沒有完全確立鐵路局的市場主體地位。鐵路局運(yùn)輸營業(yè)收入、部分營業(yè)支出也都是由總公司進(jìn)行內(nèi)部清算，上下級的博弈中，路局對運(yùn)輸收入、支出清算單價(jià)高低的關(guān)切度要高于對內(nèi)的預(yù)算控制，對內(nèi)部審計(jì)的控制效果則期望不高。基層站段作為生產(chǎn)單元，“安全是硬指標(biāo)，預(yù)算是軟指標(biāo)”的觀念深入人心，加之路局、站段間一些信息不對稱，導(dǎo)致站段在預(yù)算編制上與路局“討價(jià)還價(jià)”，預(yù)算執(zhí)行上不夠嚴(yán)格，主動性不高，實(shí)踐中存在一定的舞弊行為。認(rèn)為只要生產(chǎn)安全，預(yù)算管理可有可無，預(yù)算審計(jì)更沒必要，加之內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行過程中，還將查錯(cuò)糾弊視為內(nèi)部審計(jì)的主要職能，導(dǎo)致站段配合內(nèi)部審計(jì)的熱情不高，甚而反感審計(jì)。

（二）審計(jì)取證不充分，不足以支撐預(yù)算管理評價(jià)的審計(jì)結(jié)論

按照《企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)指引》的相關(guān)要求，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照“全面性原則”來具體實(shí)施內(nèi)部控制評價(jià)，并在實(shí)施過程中確保能夠覆蓋企業(yè)及其所屬單位的所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。盡管鐵路總公司審計(jì)和考核局會圍繞各鐵路局的內(nèi)部控制情況進(jìn)行審計(jì)，但是審計(jì)結(jié)論并沒有實(shí)現(xiàn)在總公司與鐵路局審計(jì)機(jī)構(gòu)之間的完全共享，鐵路局審計(jì)機(jī)構(gòu)在未對局本級審計(jì)的情況下，不可能對鐵路局預(yù)算管理制度的設(shè)計(jì)和運(yùn)行狀況發(fā)表意見，即使部分鐵路局開展了“同級審”，但受到審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立性的限制，效果不明顯。

與此同時(shí)，當(dāng)前鐵路運(yùn)輸企業(yè)所開展的內(nèi)部審計(jì)層次還比較低，基本上停留在賬項(xiàng)審計(jì)階段，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)用不足。對預(yù)算管理審計(jì)，往往過于重視會計(jì)信息真實(shí)、合規(guī)性以及企業(yè)預(yù)算執(zhí)行總體結(jié)果，而對于預(yù)算編制、預(yù)算審定、預(yù)算結(jié)構(gòu)、預(yù)算效果等分析評價(jià)則沒有過多關(guān)注，忽視財(cái)務(wù)預(yù)算與生產(chǎn)預(yù)算間關(guān)系的因素分析，忽視對重大政策執(zhí)行效果的審計(jì)，缺少風(fēng)險(xiǎn)評估過程，更談不上揭露控制缺陷。

（三）審計(jì)技術(shù)不先進(jìn)，難以把控好預(yù)算管理風(fēng)險(xiǎn)的識別、分析和應(yīng)對

由于內(nèi)部控制審計(jì)在國內(nèi)還處于發(fā)展階段，在實(shí)施的技術(shù)以及機(jī)制等方面還有很多工作需要完善。公司董事會、高管層對內(nèi)部審計(jì)性質(zhì)、目標(biāo)、職能等基本問題的認(rèn)識還不充分，使得財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)性審計(jì)等傳統(tǒng)審計(jì)占有較大比重，內(nèi)部控制審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)等相關(guān)的增值型審計(jì)沒有進(jìn)行全面推廣。就鐵路運(yùn)輸企業(yè)而言，預(yù)算管理審計(jì)往往也是穿插于經(jīng)營業(yè)績審計(jì)、領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)之中，僅作為事后監(jiān)督，還處于內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)型中的第二階段，即“傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)和擴(kuò)展”階段（德勤內(nèi)部審計(jì)研究，2006）。表現(xiàn)出的特點(diǎn)一是財(cái)務(wù)和內(nèi)控的融合，二是依靠個(gè)人經(jīng)驗(yàn)把握審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、確定審計(jì)重點(diǎn)，三是審計(jì)模式基本以遵守性為主，四是利用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)提升審計(jì)效力。因?qū)徲?jì)思維方式和工作方法的限制，鐵路內(nèi)審人員在審計(jì)抽樣上科學(xué)性不足，不能夠有效識別和判斷風(fēng)險(xiǎn)；審計(jì)信息管理系統(tǒng)應(yīng)用不夠充分，系統(tǒng)內(nèi)“審計(jì)預(yù)警”模塊的擴(kuò)充需要較強(qiáng)的專業(yè)知識，各個(gè)系統(tǒng)之間沒有實(shí)現(xiàn)信息互聯(lián)互通，存在“審計(jì)信息孤島”問題。

四、鐵路運(yùn)輸企業(yè)強(qiáng)化預(yù)算審計(jì)的策略選擇

（一）優(yōu)化控制環(huán)境，轉(zhuǎn)變審計(jì)理念

優(yōu)化完善總公司對鐵路局、鐵路局對局屬單位清算辦法，其中路局對站段的運(yùn)輸支出預(yù)算可借鑒“作業(yè)成本預(yù)算”方法，從而真正體現(xiàn)鐵路局的市場主體地位，體現(xiàn)執(zhí)行層生產(chǎn)效率和管理效果；依靠預(yù)算約束，建立健全科學(xué)有效的評價(jià)機(jī)制，提高思想認(rèn)識；做好形勢宣傳，積極引導(dǎo)全體職工參與預(yù)算的編制，給予職工知情權(quán)，讓職工有機(jī)會對實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)獻(xiàn)計(jì)獻(xiàn)策，從而主動地監(jiān)督預(yù)算執(zhí)行情況。內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)轉(zhuǎn)變審計(jì)理念，從監(jiān)督轉(zhuǎn)變?yōu)樽稍儭⒎?wù)；試行“審計(jì)預(yù)告制”，注重與中低層管理人員的對話和探討，提高被審計(jì)對象對內(nèi)部審計(jì)在預(yù)算管理中重要作用的認(rèn)同度，形成理解、歡迎、支持、配合審計(jì)工作的內(nèi)部環(huán)境，在合作的基礎(chǔ)上發(fā)現(xiàn)問題的根本癥結(jié)，積極創(chuàng)造良好的內(nèi)審條件。

（二）識別控制風(fēng)險(xiǎn)，突出審計(jì)重點(diǎn)

健全完善預(yù)算管理審計(jì)體系建設(shè)，對各級審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)權(quán)限進(jìn)行規(guī)范和明確，解決“同級審”中審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立性問題。進(jìn)一步推動鐵路企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的規(guī)范化、制度化，建立相應(yīng)的經(jīng)營業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)、效益指標(biāo)的分析體系；通過明確審計(jì)目標(biāo)，著力于預(yù)算管理全過程審計(jì)，以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，識別、評估重大風(fēng)險(xiǎn)，確定審計(jì)重點(diǎn)領(lǐng)域，查處舞弊腐敗行為，揭露重大制度缺陷；圍繞預(yù)算收入和預(yù)算支出進(jìn)行審計(jì)，建立預(yù)算支出模型，重點(diǎn)強(qiáng)化對支出結(jié)構(gòu)調(diào)整的審計(jì)，確保預(yù)算的執(zhí)行和經(jīng)營目標(biāo)順利實(shí)現(xiàn)。

（三）創(chuàng)新審計(jì)技術(shù)，防范控制風(fēng)險(xiǎn)

優(yōu)化審計(jì)團(tuán)隊(duì)專業(yè)結(jié)構(gòu)，提升審計(jì)人員內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)素質(zhì)和信息技術(shù)素養(yǎng)；加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)人員在鐵路局部門間、與基層站段間的輪崗鍛煉，深入熟悉鐵路建設(shè)、運(yùn)營的各個(gè)具體業(yè)務(wù)流程，提高風(fēng)險(xiǎn)識別能力。完善審計(jì)信息管理系統(tǒng)，現(xiàn)階段應(yīng)利用會計(jì)核算、運(yùn)輸收入、客運(yùn)、貨運(yùn)等數(shù)據(jù)，建立分析和預(yù)警模型，提供審計(jì)線索，盡早發(fā)現(xiàn)預(yù)算管理過程中存在的問題和風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)并加以及時(shí)處理，逐步實(shí)現(xiàn)事后審計(jì)向事中、事前審計(jì)的轉(zhuǎn)變。采取非現(xiàn)場審計(jì)，實(shí)現(xiàn)對預(yù)算管理進(jìn)行實(shí)時(shí)的、動態(tài)的持續(xù)監(jiān)督，提高預(yù)算審計(jì)的覆蓋面和精細(xì)度，通過進(jìn)一步提升審計(jì)信息的及時(shí)性和準(zhǔn)確性，切實(shí)防范控制風(fēng)險(xiǎn)。

此外，在預(yù)算管理審計(jì)中，應(yīng)加大對重大政策事項(xiàng)的跟蹤檢查，落實(shí)執(zhí)行效果。對于預(yù)算審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題要及時(shí)報(bào)告，并提出針對性的整改意見，強(qiáng)化審計(jì)問責(zé)，提高內(nèi)部審計(jì)的約束性作用。

當(dāng)前，企業(yè)預(yù)算管理實(shí)務(wù)面臨著外延過寬、內(nèi)涵陳舊、靈活性不足等問題。在此之下，出現(xiàn)了從預(yù)算編制方法入手的改進(jìn)預(yù)算、從工具整合視角著眼的超越預(yù)算這兩種全面預(yù)算管理的創(chuàng)新思路。鐵路運(yùn)輸企業(yè)內(nèi)部審計(jì)要順應(yīng)這種改革與創(chuàng)新，超前構(gòu)想，與國際國內(nèi)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的一些新趨勢、新動向相融合，通過創(chuàng)新審計(jì)模式與審計(jì)方法，提高企業(yè)內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理水平，為鐵路運(yùn)輸企業(yè)現(xiàn)代化建設(shè)提供有力支撐。

[1]馮巧根.全面預(yù)算管理〔M〕.北京：中國人民大學(xué)出版社，2015.

[2]上海、北京鐵路局課題組.鐵路運(yùn)輸企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)研究，2014.

[3]劉益男.鐵路運(yùn)輸站段全面預(yù)算管理難點(diǎn)問題分析〔J〕.鐵道財(cái)會，2015（09）.

[4]德勤企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理服務(wù)部.內(nèi)部審計(jì)—公司免疫系統(tǒng)，提升企業(yè)價(jià)值〔M〕.上海：上海交通大學(xué)出版社，2013.

F239.41

A

1004-6070（2017）11-0060-04

◇作者信息：上海鐵路局審計(jì)處

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