作業成本法在企業成本管理中的實踐

■/吳貴毅 徐宇容

作業成本法在企業成本管理中的實踐

■/吳貴毅 徐宇容

傳統的成本核算及控制模式以最終產品為中心制定消耗指標、進行核算、分析，無法與生產現場導致資源消耗的具體作業活動聯系起來，不利于發現薄弱環節，挖掘內部潛力，尋找降低成本的途徑。文章根據會計工作實踐，針對企業成本管理的實際情況，通過單元成本分析法，對“資源→作業→產品”的過程進行核算、分析，以作業單元為對象進行精細化的成本控制，尋找并消除不增值作業單元，優化作業鏈。

作業成本法 作業單元 精細化成本管理

一、傳統成本核算及控制模式的不足

傳統的成本核算及控制模式以產品為中心，直接按產品歸集各項資源消耗，成本控制的事前預測、計劃，事中的支出控制、核算，以及事后的分析、考核，均圍繞產品成本展開。實際生產中，企業生產過程由一系列作業組成，不同的作業有不同的標準和工作量，導致不同的資源消耗，具有各自不同的成本性態，各個作業的作業量也不是簡單的與最終產品產量呈正比例關系。簡單的以最終產品為中心制定消耗指標、進行核算、分析，只能在總體上衡量成本的超降或單一成本項目的超降，無法與生產現場導致資源消耗的具體作業活動聯系起來，不利于發現薄弱環節，挖掘內部潛力，尋找降低成本的途徑。

二、作業成本法的核心思路

作業成本法（Activity-Based Costing，簡稱ABC法）是一種間接費用分配方法，是以產品消耗作業，作業消耗資源為核心思路，依據資源動因將資源成本分配到作業中心，再將作業中心的成本按作業動因追蹤到產品上，從而計算產品成本的核算方法，即對價值的研究著眼于“資源→作業→產品”的過程，而不是傳統成本法下的“資源→產品”的過程。ABC成本法主要關注生產運作過程，加強運作管理，關注具體活動及相應的成本，同時強化基于活動的成本管理。

作業成本法的優勢不僅在于其可以精確地計算成本，而且在于它對于管理者如何才能降低成本、提高利潤提供很好的決策支持。作業成本法引導管理者關注的重點是作業——作業耗費資源，成本對象耗費作業，因此要減少成本就應該從減少資源耗費以及控制耗費的作業量兩個方面進行，這是一種更加科學的成本控制方法。

三、單元成本分析法的概念

所謂單元成本分析法，就是把企業每一個花錢的作業單元建立標準成本，然后和實際支出比較分析、找出問題并解決問題，從而實現對產品成本的精確控制。單元成本法的理論基礎是假設生產導致作業發生，作業耗用資源，各項資源形成作業單元成本，各項作業成本進行歸集分配形成產品成本。這樣單元成本法就以單元作業成本的核算追蹤產品成本形成和積累，對成本形成的“前因后果”進行追本溯源：從“前因”上講，由于成本由作業引起，對成本的分析應該是對企業作業鏈的分析，而作業鏈貫穿于企業經營的所有環節，所以成本分析應該從市場需求和生產設計環節開始，覆蓋企業生產經營作業全過程的每一個單元；從“后果”上講，要搞清單元作業的完成實際耗費了多少資源，這些資源是如何實現價值轉移的，最終向市場轉移了多少價值、收取了多少價值，成本分析才算結束。由此出發，單元成本分析法使成本的控制更加深入、更加精確，成本信息更加詳細化、更具有可控性。

四、單元成本分析法的具體做法

（一）作業單元的劃分

開展單元成本分析工作的第一步是劃分作業單元，將生產鏈條劃分為若干個相互獨立的作業，作為后續進行核算、分析的對象。作業單元細分的前提是能夠分清責任，能夠進行核算、分析和控制。要建立在現有的生產工藝流程和組織管理機構的設置情況基礎之上，作業單元必須滿足成本管理、成本核算和成本分析的具體操作要求：要明確作業單元成本消耗與作業單元的產出，能夠明確成本責任。作業單元必須是可量化的，包含各項成本消耗的量化和作業產出的量化。作業單元要覆蓋各單位生產、經營、管理的方方面面，職能不重復、不缺位，形成橫到邊、縱到底的成本控制網絡。

（二）單元成本的核定

針對劃分的作業單元，建立每個作業單元的消耗定額標準、確定耗用資源的價值，確定標準成本。對作業單元初次制定標準時，可依據工藝理論值確定標準成本，在后續的單元成本分析工作中，根據實際成本與標準成本之間的差異，沿生產線逐項作點的深入分析和持續改善，經分析，若確屬指標不合理，或差異連續較長時間為正值，則重新查查驗并據以設定新目標。

（三）完善電算化網絡及財務軟件

對生產鏈條上的各個作業進行核算和分析數據龐雜，因此要借助電算化環境的完善提升核算的銷量和質量，具備條件的各單位應搭建內部財務核算網絡體系，以財務為中心，將財務軟件與廠內主要職能部室（供應、裝備、人力資源等）和各生產車間網絡聯通，啟用庫存軟件，進一步加強電算化環境，提高單元成本核算及分析的效率。完善針對各個作業單元的基礎性管理臺賬，對各作業單元的消耗，運行工時及各項相關數據進行登記、整理，作為進行單元成本核算及分析的依據。

（四）單元成本核算與分析

單元成本核算主要在車間、作業區開展，集團所屬各單位均建立單元成本分析制度，明確本單位各級管理人員在單元成本分析工作中的責任，確定各級單元成本的數據核算流程、分析流程及分析方法，并對單元成本的核算、分析責任及工作質量建立相應的考核制度，按月由各車間、作業區開展對各作業單元的成本核算。

單元成本分析法重在分析，通過核算積累各作業單元成本數據后，從下到上，從小到大，縱向分析，橫向對比，按月開展單元成本分析，各車間、作業區將每月成本分析中異常的成本單元作為重點，由專業技術人員和現場操作人員開展專項分析，有針對性地查找原因，落實整改措施，消除不增值作業，持續優化生產鏈條。配套建立單元成本考核制度，將作業單元成本的超降責任與各單元成本管理責任人的薪酬掛鉤。公司每季度召開一次經濟活動分析會，主要通報全公司的運營和成本完成情況，分析公司成本的升降原因，并推廣個別基層單元成本管理的先進經驗，部署下一階段的工作目標及措施。

五、實施單元成本法分析法的意義和效果

從源頭上講，企業生產成本在工藝和主要生產設備定型后，就已經基本定型，受制于工藝、設備等結構性成本等因素制約，生產企業不可能由于開展了某種成本核算及管理的方式，產生顛覆性的成本降低。實施單元成本分析法以后，通過不斷精細化的作業成本核算，將成本核算及分析的核心集中在消耗資源的各個具體作業環節中，把管理者的注意力從成本結果引向成本發生的各個作業過程，使日常成本控制有的放矢，保持成本控制在合理水平，同時更容易發現和消除企業作業鏈上的不增值作業單元，不斷尋求成本降低的突破點。筆者所在集團公司開展單元成本分析法以來，各下屬公司成本管理日趨精細化，能夠提供各種以前無法提供的針對各作業區、各工序、各項作業的成本核算信息，并對該信息進行分析，考核，尋找和解決生產管理中存在的問題，使生產作業組織不斷優化，成本不斷趨于合理，取得了良好的社會效益和經濟效益：

（一）員工思想觀念轉變，崗位責任心增強

“單元成本分析法”的實施，使員工切身感受到成本管理與企業效益、與自己崗位收人的直接關系。單元成本分析，使作業區成本管理由以往的總額控制轉變為單元控制。忠于職守，精打細算、科學操作，班班算細賬、人人當管家的風氣廣泛形成。

（二）縮短了由發現問題到采取處理措施的時間

實現成本管理信息和網絡化后，使責任單位操作人員和各級管理人員可以及時查看本單位各級作業單元成本動態，查詢有關的費用賬，及時掌握一線生產情況，確保發現問題后可以在最短的時間內制定出處理措施，縮短了由發現問題到采取處理措施的時間。徹底改變了過去因整理分析數據滯后造成延誤處理時機的被動局面。單元成本分析，將成本的超降體現在了具體的生產環節，使生產管理、操作人員更加直觀、具體地了解到成本超降在了哪個單元、哪臺設備，為抓管理提供了指導和方向，同時也改變了操作人員只管生產不管成本的局面。

（三）成本管理得到細化，工作成效初步顯現

通過單元成本的深入開展，成本管理逐步趨向精細化，對生產各環節的實際耗用有了準確的認識，而且找準了成本管理的控制點、漏點、難點和薄弱環節，在成本費用控制方面取得了顯著成效，才筆者所在集團公司為例，實施單元成本法當年，試點單位選礦公司成本即比計劃降低了308.95萬元，到2016年6月末可控成本實現環比上年降低10%，能源單耗達到歷史最低，其余各單位成本控制也取得了良好的成效，通過對生產線上各環節耗費產出的分析發現以往生產管理中的不足，對設備操作方法、生產組織模式、備件供應模式進行相應改革，各項指標持續優化，成本不斷降低。

（四）基礎工作得到加強

單元成本分析法的實施，不僅提升了成本管理水平，而且找準了企業管理的控制點、漏點、難點和薄弱環節，通過逐項有針對性的管理和改善，使企業各項管理工作均不斷得到加強，也加快了財務信息化建設的步伐。信息化軟件的應用，降低了勞動強度、提高了工作的準確性和工作效率。各種數據、生產信息的快捷傳遞，也為設備管理、質量管理、生產管理等各項工作的開展奠定了基礎，推動了技術、管理、操作上的創新，多項指標比以往有了較大提升，產量穩步增長，各項消耗逐步降低，成本費用得到明顯控制，產品競爭力有所增強，企業發展動力進一步提升。

[1]汪祥耀，楊忠智.現代成本會計學〔M〕.杭州：浙江人民出版社，2008.

[2]劉曉軍，陳薇.我國企業作業成本管理現狀及分析〔J〕.中國證券期貨，2011（04）.

[3]王永慶.王永慶談中國式管理〔N〕.南昌：江西人民出版社，1998.

F2

A

1004-6070（2017）11-0046-03

◇作者信息：白銀有色金屬集團股份公司

白銀有色金屬集團股份公司

◇責任編輯：何 眉

◇責任校對：何 眉