論函證在審計實務工作中的應用

占羽薇

浙江師范大學行知學院 浙江金華 321004

論函證在審計實務工作中的應用

占羽薇

浙江師范大學行知學院 浙江金華 321004

函證是指注冊會計師為了獲取影響財務報表或相關披露認定的項目的信息，通過直接來自第三方對有關信息和現存狀況的聲明，獲取和評價審計證據的過程。

應收賬款；函證；審計實務；應對措施

一、應收賬款函證程序

應收賬款是企業重要的債權資產，查明其真實性和正確性是審計的一項重要內容。審查應收賬款的方法主要有兩個方面，一是檢查內部憑證，二是對外發函詢證。對外發函詢證強調從第三方獲取有關信息，取得的是外部證據，證明力較強。通過應收賬款函證可以有效地證明債務人的存在和被審單位記錄可靠性。審計函證是獲取直接來自第三方面的關于影響財務報表一系列認定中某個或幾個特定項目的答復，并對答復信息進行評估的過程。

二、函證應收賬款存在的問題

（一）審計人員對函證結果重視程度不高

審計人員在審查應收賬款時，一般都必須進行函證工作，函證是確定應收賬款真實性的決定性步驟。但是在實際審計工作中，卻往往流于形式。常常是在外勤工作即將結束時發函詢證，當回函陸續抵達時，不論回函結果如何，審計報告早已簽出，函證的作用沒有得到發揮。

（二）被審計單位有意阻礙審計函證工作

當注冊會計師函證時，被審計單位懼怕舞弊行為敗露，不愿意在詢證函上蓋章，有意阻礙審計函證工作。同時，如果存在舞弊行為，被審計單位就不會將其與客戶之間的真實、完整的函電記錄、對賬單提供給注冊會計師。

（三）被函證者對函證工作態度不積極

詢證函是債務人對債務交易和金額的一種確認，部分被函證者對于回函存在顧慮，擔心自己受制于人，對函證工作態度不積極。如果債權人和債務人之間發生經濟糾紛，債務人顧慮回函成為債權人有利的訴訟證據導致其敗訴而不愿回函；部分被函證者誠信度低，通過債務來維持企業運行，更擔心審計部門和債權人通過函證起訴自己；部分被函證企業認為沒有函證回函的法律義務，拒絕回函。

三、函證的局限性

雖然在前面筆者強調了函證在債權債務審計中的重要性及有效性，但在審計實踐中，我們不能不加分析地過分依賴函證，不應將詢證函的回函作為確認債權債務的充分條件。因此，在運用函證審計程序時，還應注意以下幾個問題：

（一）函證審計程序有其局限性

即使債權得到了債務人的確認，也并不意味著債務人一定會付款。另外函證也不能發現債權中存在的所有問題，但審計人員可以通過對債權進行函證，并結合執行其他實質性測試的審計程序，對有關債權回收的可能性做出合理判斷，并提醒被審計單位管理當局對有關債權情況所面臨的風險采取措施。

（二）審計人員不能過分信賴回函

審計人員應該特別認識到：函證只是為了獲取進一步的證據，不能將函證結果視為鐵證，進而予以完全信賴。存在關聯方關系的公司之間和在業務往來上有依賴關系的公司之間，常常為了各自的利益達成某種協定，許多上市公司粉飾會計報表的手段就是通過關聯方企業或關系很好的非關聯方企業達到目的的，而且在審計人員對此類債權債務進行函證時，他們也極有可能為幫助被審計單位應對審計而暫時蓋上“確認”的公章，使詢證函成為舞弊的工具。把這種“確認”作為審計證據只能增加審計人員的審計風險。

（三）被函證方因為害怕詢證函成為被訴訟的證據而不愿回函

詢證函是債權人對債務人所欠債務金額的一種確認，如果在兩者之間存在相關業務的經濟糾紛時，或者債務人有意長期占用資金而不愿歸還欠款時，因債務人害怕所簽發的回函成為債權人有利的訴訟證據，導致其敗訴，在這種情況下，債務人回函的可能性也不大。

四、函證的替代性程序

當函證程序不能獲得證實債權債務狀況的信息時，可以采用替代測試程序：

（1）查閱合同，以合同上的發貨時間或交易確立的時間為依據，驗證應收賬款記賬時間、金額及其他內容。（2）查閱發貨憑證，提貨單是對方已收貨物的一種證明；購貨方按合同以提貨單將產成品運出銷貨方，則銷售成立。（3）查閱發票，發票是證明銷售業務成立的重要憑證，只有銷售交易完成時，才開出發票。（4）查閱同期銀行存款日記賬，注意有無已結算的賬項未轉賬的問題以及同期銀行對賬單記收入，但企業卻錯記應收賬款的問題。

五、函證應收賬款存在問題的對策

（一）高度重視函證結果，認真負責選擇函證對象

函證是確定應收賬款真實性最有效的步驟，審計人員應高度重視函證結果，并以函證結果為依據，編制審計報告。同時遵循審計成本效益原則，如果應收賬款占資產總額比重較大、內部控制較混亂、前期函證時有重大差異、有未收到回函的賬戶，審計人員應擴大函證范圍。在審計函證工作中，注冊會計師應選擇賬齡較長、余額較大的項目；發生額很大，但余額較小甚至余額為零的項目。

（二）建立回函責任追究制度

為了確保審計質量，注冊會計師應將詢證函的發放和收集納入規范化軌道。規定函證各方的責任和義務、回函的時間，建立責任追究制度。

（三）合理確定函證方式和時間，提高函證質量

函證方式有積極式和消極式兩種。在被審計單位的內部控制較弱、應收賬款數額較大、預計差錯效率高時，審計人員采用積極式函證；被審計單位內部控制較強、應收賬款數額較小且債務如數量多、預計差錯效率低時，可以采用消極式函證。

[1]中華人民共和國財政部.中國注冊會計師審計準則第1312 號——函[Z]，2007.

[2]中華人民共和國財政部.審計規范第4號——函證[Z]，2007.