事業單位權責發生制會計核算方法的改進建議

■/張雙旗

事業單位權責發生制會計核算方法的改進建議

■/張雙旗

當前事業單位權責發生制會計核算只明確了各會計要素的權責分擔，而部分經濟業務沒能夠同時記錄單位的預算收支，這可能使凈資產嚴重背離實際情況，進而影響事業單位年終決算的編制。本文建議通過增加“雙分錄”會計核算、增設“待償債凈資產”科目，對現行權責發生制會計核算方法予以改進。

事業單位 權責發生制 會計核算

2012年重新修訂的《事業單位會計制度》，對部分經濟業務或事項采用權責發生制會計核算法，這明確了各會計要素的權責分擔，真實反映了事業單位資產、負債等財務狀況，提供了真實、有效的會計信息。但在實際工作中，目前權責發生制會計核算方法忽視了事業單位的收支特性，造成會計核算和收支管理的不協調，逐漸暴露出當前會計核算方法的弊端。

一、權責發生制會計核算方法存在的主要問題

（一）可能虛增或減少凈資產

1.發生預付賬款或其他應收款時。事業單位核算借記“預付賬款”或“其他應收款”，貸記“零余額賬戶用款額度”、“財政補助收入”、“銀行存款”等科目，假如期末該筆款項仍未沖銷，將造成事業單位年未虛增結轉結余的情況。

2.購入存貨時。事業單位核算借記“存貨”，貸記“零余額賬戶用款額度”、“財政補助收入”、“銀行存款”等科目，此時事業單位資金已支出，但賬面未計支出，而發出存貨時，事業單位核算借記“事業支出”，貸記“存貨”，假如期末存貨借方仍有余額，將造成年未虛增結轉結余情況。

3.發生應付賬款或其他應付款時。事業單位核算借記“事業支出”，貸記“應付賬款”或“其他應付款”，此時事業單位資金未支出，但賬面沒有資金來源已計支出。假如期末該筆款項仍未沖銷，將造成事業單位年未減少結轉結余的情況。

4.因融資租入或跨年度分期付款購入固定資產而發生長期應付款時。事業單位核算借記“固定資產”，貸記“長期應付款”、“非流動資產基金”，同時借記“事業支出”，貸記“零余額賬戶用款額度”、“財政補助收入”、“銀行存款”等科目，此時非流動資產基金未全部反映固定資產的占用金額；計提折舊時，借記“非流動資產基金”，貸記“累計折舊”，假如該固定資產計提折舊金額大于形成的非流動資產基金，在不考慮其他因素的情況下，將造成非流動資產基金為負的情況。

（二）對部門決算編制的影響

我國部門決算編制的基礎是收付實現制，強調的是資金的來源和使用。而事業單位部分經濟業務或事項采用的是權責發生制，強調的則是整個業務流程的核算。不同的編制和核算基礎，造成了當前會計核算方法有時不能夠按照會計核算的收支、結余準確地填列部門決算報表，失去了對財政資金有效的監督與管理。

二、權責發生制會計核算方法的改進建議

（一）采用“雙分錄”會計核算

建議參照現行的《行政單位會計制度》，重新修訂《事業單位會計制度》，將“預付賬款”、“其他應收款”、“存貨”、“應付賬款”、“其他應付款”、“長期應付款”等科目，采用“雙分錄”會計核算。當一筆經濟業務或事項既存在收支的增減變化，同時又存在非貨幣性資產、負債的增減變化時，用兩筆會計分錄分別加以記錄，從而更能完整地反映單位收支情況和財務狀況。

（二）新增“待償債凈資產”科目

建議參照現行的《行政單位會計制度》，新增“待償債凈資產”科目，用于核算事業單位因發生“應付賬款”、“其他應付款”、“長期應付款”而相應需在凈資產中沖減的金額。“待償債凈資產”科目屬于凈資產類科目，但實質上是一個備抵科目，期末余額在借方，強調與負債的對應關系。新增“待償債凈資產”科目將彌補原會計核算方法在信息反映方面的不足。

三、改進前后的會計核算方法對比

（一）以“預付賬款”為例的“雙分錄”核算

2016年12月30日甲事業單位與M公司簽訂一份勞務合同，總金額為50000元；12月31日以財政撥款預付勞務費30000元，M公司開始提供勞務；2017年1月31日該項勞務完工并開具發票，當日以財政撥款支付剩余勞務費20000元。

改進前會計分錄：

（1）2016年12月31日預付勞務費時：

借：預付賬款—M公司 30000

貸：財政補助收入 30000

（2）2017年1月31日支付剩余勞務費時：

借：事業支出 20000

貸：財政補助收入 20000

同時沖銷預付勞務費：

借：事業支出 30000

貸：預付賬款—M公司 30000

2016年預付勞務費時，資金支出30000元，賬面未計支出，年末將虛增結轉結余30000元；2017年沖銷預付款時，無資金支出，賬面計支出30000元，年末將抵消虛增的凈資產。

改進后會計分錄：

（1）2016年12月31日預付勞務費時：

借：事業支出 30000

貸：財政補助收入 30000

借：預付賬款—M公司 30000

貸：資產基金—預付賬款 30000

（2）2017年1月31日支付剩余勞務費時：

借：事業支出 20000

貸：財政補助收入 20000

同時沖銷預付勞務費：

借：資產基金—預付賬款 30000

貸：預付賬款—M公司 30000

2016年資金支出與賬面支出均為30000元，因預付賬款年末形成資產基金30000元，2017年沖銷預付款時，相應沖減資產基金30000元。

（二）以“存貨”和“應付賬款”為例的“雙分錄”核算

2016年12月31日甲事業單位從N公司購入A材料一批，購買價款為50000元，結算憑證已到，款項尚未支付，材料已驗收入庫；2017年1月31日以財政撥款支付欠款50000元；3月31日領用A材料30000元。

改進前會計分錄：

（1）2016年12月31日購入A材料時：

借：存貨—A材料 50000

貸：應付賬款—N公司 50000

（2）2017年1月31日支付欠款時：

借：應付賬款—N公司 50000

貸：財政補助收入 50000

（3）2017年3月31日領用存貨時：

借：事業支出 30000

貸：存貨—A材料 30000

改進后會計分錄：

（1）2016年12月31日購入A材料時：

借：存貨—A材料 50000

貸：資產基金—存貨 50000

借：應付賬款—N公司 50000

貸：待償債凈資產—應付賬款 50000

（2）2017年1月31日支付欠款時：

借：事業支出 50000

貸：財政補助收入 50000

借：待償債凈資產—應付賬款 50000

貸：應付賬款—N公司 50000

（3）2017年3月31日領用存貨時：

借：資產基金—存貨 30000

貸：存貨—A材料 30000

（三）以“長期應付款”為例的“雙分錄”核算

2016年1月31日，甲事業單位向P公司采購一臺辦公設備，價款共計300000元，當日即投入使用，預計共可使用5年，無殘值；合同約定，甲單位采用財政撥款方式分期付款，2016年1月31日支付50000元，2017年1月31日支付100000元，2018年1月31日支付150000元，編制前兩年會計分錄。

改進前會計分錄：

（1）2016年1月31日購入辦公設備時：

借：事業支出 50000

貸：財政補助收入 50000

借：固定資產 300000

貸：長期應付款—P公司 250000

非流動資產基金—固定資產 50000

（2）2016年每月計提折舊時：

借：非流動資產基金—固定資產 5000

貸：累計折舊 5000

（3）2017年1月31日支付價款時：

借：事業支出 100000

貸：財政補助收入 100000

借：長期應付款—P公司 100000

貸：非流動資產基金—固定資產 100000

2016年計提累計折舊共計55000元，該固定資產占用的非流動資產基金為50000元。

改進后會計分錄：

（1）2016年1月31日購入辦公設備時：

借：事業支出 50000

貸：財政補助收入 50000

借：固定資產 300000

貸：資產基金—固定資產 300000

借：待償債凈資產—長期應付款 250000

貸：長期應付款—P公司 250000

（2）2016年每月計提折舊時：

借：資產基金—固定資產 5000

貸：累計折舊 5000

2016年計提累計折舊共計55000元，該固定資產占用的基金為300000元。

（3）2017年1月31日支付價款時：

借：事業支出 100000

貸：財政補助收入 100000

借：長期應付款—P公司 100000

貸：待償債凈資產—長期應付款 100000

四、結束語

事業單位既是預算會計的主體，又是財務會計的主體，這一特點決定了會計核算方法需與之相適應。從改進的會計核算方法來看，一方面，通過增加“雙分錄”會計核算，能真實地反映事業單位資金的運行狀態和會計核算情況，使會計信息使用者全面地了解單位的資產、負債及收支變化，為編制部門決算提供準確的預算執行結果；另一方面，新增“待償債凈資產”科目，體現了負債相應需在凈資產中沖減的金額，更加準確地反映了單位的凈資產情況。綜上，建議對現行事業單位權責發生制會計核算方法予以改進，以滿足財務管理和決算編制的雙重需要。

[1]財政部.事業單位會計制度〔S〕.2012-12-19.

[2]財政部.行政單位會計制度〔S〕.2012-12-18.

[3]李峻.現行行政、事業單位會計制度“雙分錄”應用問題探析〔J〕.財務會計，2015（06）.

[4]盧思明.權責發生制在事業單位會計運用中存在的問題及對策分析〔J〕.財會研究，2017（01）.

◇作者信息：中共亳州市委黨校總務處

◇責任編輯：何 眉

◇責任校對：何 眉

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1004-6070（2017）05-0037-03