關于企業自產產品贈送客戶的企業所得稅政策探討

■/谷金熠 董根泰

關于企業自產產品贈送客戶的企業所得稅政策探討

■/谷金熠 董根泰

文章對企業自產產品贈送客戶的企業所得稅政策進行分析，分三種情形舉例說明會計處理和稅務處理的差異。通過分析發現，企業自產產品贈送客戶的企業所得稅政策非常不合理，巨大的稅會差異，大大增加了納稅遵從難度。應該取消該類業務企業所得稅視同銷售的不合理規定，消除不必要的稅會差異，不僅有利于提高納稅遵從度，而且會增加企業所得稅收入。

自產產品 廣告宣傳 企業所得稅

企業將自產產品贈送客戶的行為時有發生，雖然企業所得稅法及其實施條例對此行為征收企業所得稅有明確規定，但在實際工作中如何計算應納稅所得額卻存在爭議。

實際工作中，應納稅所得額的計算是以利潤總額為基礎，通過納稅調整得以實現的。因此，探討企業將自產產品贈送客戶如何計算應納稅所得額必然涉及稅會差異問題。

《企業會計準則第14號——收入》規定會計確認收入必須同時滿足五個條件，企業將自產產品贈送客戶用于廣告宣傳，不滿足“與交易相關的經濟利益很可能流入企業”這個條件，因此會計上不確認收入。

《企業所得稅法實施條例》第二十五條規定，企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外?！镀髽I所得稅法實施條例》第四十四條規定，企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售(營業)收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。

至此，不難發現，企業將自產產品贈送客戶用于廣告宣傳在會計與稅法上存在差異：一是會計上不需要確認收入，而企業所得稅法規定需要視同銷售（即需要交納企業所得稅），這個差異非常明顯，且不存在任何爭議；二是由于稅法視同銷售所引起的“銷售費用”賬面價值與計稅基礎存在差異，目前實際工作中對這種差異的處理存在很大的爭議。

觀點一認為，針對“將自產產品用于廣告宣傳”這筆業務，在計算應納稅所得額時只納稅調增（即視同銷售收入和視同銷售成本均需要調增），不同時納稅調減（即無視“銷售費用”賬面價值與計稅基礎的差異）。

觀點二認為，針對“將自產產品用于廣告宣傳”這筆業務，在計算應納稅所得額時不僅要納稅調增，而且也要納稅調減（即正視“銷售費用”賬面價值與計稅基礎的差異）。

筆者認為，上述兩種觀點均存在一定的不足。為此，本文提出第三種觀點（下文稱為“觀點三”），即應該修改現行《企業所得稅法實施條例》第二十五條規定，取消企業將自產產品贈送客戶用于廣告宣傳需要視同銷售的不合理規定。

為了便于分析，將“銷售費用”賬面價值（A）、計稅基礎（B）、稅法規定的廣告費和業務宣傳費扣除限額（C）三者按大小排列，分三種情況加以討論。

一、情形一：A＜C＜B

例1：假設甲企業2016年營業收入400萬元，相關的營業成本為100萬元，稅金及附加10萬元。管理費用50萬元，其中，與生產經營有關的業務招待費為10萬元。銷售費用137萬元，其中，將一批自產產品贈送客戶用于廣告宣傳，該批產品的公允價值80萬元，成本50萬元，增值稅稅率17%，財務費用5萬元。

稅務處理：

根據《企業所得稅法實施條例》第二十五條規定，該贈送行為應該視同銷售。國稅函[2008]828號文也規定，企業將資產移送他人用于市場推廣或銷售，因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產，應按規定視同銷售確定收入。

因此，在計算應納稅所得額時，應確認視同銷售收入80萬元，視同銷售確認成本50萬元。應納稅所得額要比利潤總額高30萬元。

但對于“銷售費用”在稅前扣除這一問題，觀點一和觀點二存在嚴重分歧，其計算結果大相徑庭。

按照觀點一：

業務招待費扣除限額（1）：10×60%=6萬元；業務招待費扣除限額（2）：（400+80）×0.5%=2.4萬元。甲企業可以稅前扣除的業務招待費為2.4萬元，調增應納稅所得額=10-2.4=7.6萬元。

廣告費和業務宣傳費扣除限額：（400+80）× 15%=72萬元，甲企業實際發生的廣告費和業務宣傳費為63.6萬元。甲企業可以稅前扣除的廣告費和業務宣傳費為72萬元，會計上確認的費用沒有超過扣除限額，不需要做納稅調整。

2016年應納稅所得額=98+80-50+7.6=135.6萬元

甲企業該年度沒有留到以后年度抵扣的廣告費和業務宣傳費，則全程結束后該企業應納稅所得額為135.6萬元

按照觀點二：

納稅調增的同時，還需要納稅調減30萬元。納稅調增與納稅調減在同一年度內進行。

業務招待費扣除與觀點一相同，調增應納稅所得額7.6萬元。

廣告費和業務宣傳費扣除限額：（400+80）× 15%=72萬元，甲企業實際發生的廣告費和業務宣傳費為63.6萬元。扣除限額72萬元〈計稅基礎93.6萬元，則甲企業當年可以稅前扣除的廣告費和業務宣傳費為72萬元，應納稅調減所得額=72-63.6=8.4萬元，超額部分（93.6-72=21.6萬元）不得在當年稅前扣除，但準予在以后納稅年度結轉扣除。

2016年應納稅所得額=98+80-50+7.6-8.4= 127.2萬元

假設企業持續經營且本年度未扣除完的廣告費和業務宣傳費在以后年度能夠得到全部扣除，則全程結束后該企業應納稅所得額=127.2-21.6=105.6萬元。

由此可見，按上述兩種觀點處理的結果存在很大差異。按照觀點一計算的2016年的應納稅所得額比按照觀點二要高出8.4萬元，全程的應納稅所得額要高出30萬元，存在重復征稅的嫌疑，根源在于觀點一違背了企業所得稅計稅原理，稅前扣除的是“銷售費用”賬面價值而非計稅基礎。觀點二堅持了企業所得稅計稅原理，稅前扣除“銷售費用”計稅基礎而非賬面價值。當然，觀點二也存在著不足，可能會造成企業所得稅的流失。因為視同銷售收入是要作為計算廣告費和業務宣傳費、業務招待費扣除基數的，有可能導致最終的應納稅所得額比不視同銷售要小。

按照觀點三，則本例的稅務處理如下：

業務招待費扣除限額（1）：10×60%=6萬元；業務招待費扣除限額（2）：400×0.5%=2萬元。甲企業可以稅前扣除的業務招待費為2萬元，調增應納稅所得額=10-2=8萬元。

廣告費和業務宣傳費扣除限額：400×15%=60萬元，甲企業實際發生的廣告費和業務宣傳費為63.6萬元。甲企業可以稅前扣除的廣告費和業務宣傳費為60萬元，調增應納稅所得額=63.6-60=3.6萬元，超額部分（3.6萬元）不得在當年稅前扣除，但準予在以后納稅年度結轉扣除。

2016年應納稅所得額=98+8+3.6=109.6萬元

假設企業持續經營且本年度未扣除完的廣告費和業務宣傳費在以后年度能夠得到全部扣除，則全程結束后該企業應納稅所得額=109.6-3.6=106萬元。

比較上述三種情況的應納稅所得額（詳見表1）。

表1 2016年甲企業利潤總額和全程應納稅所得額的比較 單位：萬元

從表1可以看出，在利潤總額相同的情況下，按照三種觀點計算的應納稅所得額是大不一樣的。就全程結束后的應納稅所得額而言，按照觀點一計算的應納稅所得額最大，因為存在重復征稅，稅負最重。按照觀點二計算的應納稅所得額最小，不僅不存在重復征稅，而且調增視同銷售收入導致廣告費和業務宣傳費、業務招待費扣除增加，稅負最輕。按照觀點三計算的應納稅所得額比觀點二略微偏大，原因在于取消自產產品用于廣告宣傳企業所得稅視同銷售的規定，業務招待費稅前扣除有所縮小所致。

二、情形二：C＜A＜B

例2：假設甲企業2016年營業收入400萬元，相關的營業成本為100萬元，稅金及附加10萬元。管理費用50萬元，其中，與生產經營有關的業務招待費為10萬元。銷售費用137萬元，其中，將一批自產產品贈送客戶用于市場推廣，該批產品公允價值100萬元，成本80萬元，增值稅稅率17%，財務費用5萬元。

稅務處理：

按照觀點一：

業務招待費扣除限額（1）：10×60%=6萬元；業務招待費扣除限額（2）：（400+100）×0.5%=2.5萬元。甲企業可以稅前扣除的業務招待費為2.5萬元，調增應納稅所得額=10-2.5=7.5萬元。

廣告費和業務宣傳費扣除限額：（400+100）×15%=75萬元，甲企業實際發生的廣告費和業務宣傳費為97萬元。甲企業可以稅前扣除的廣告費和業務宣傳費為75萬元，調增應納稅所得額=97-75= 22萬元，超額部分（22萬元）不得在當年稅前扣除，但準予在以后納稅年度結轉扣除。

2016年應納稅所得額=98+100-80+7.5+22= 147.5萬元

假設企業持續經營且本年度未扣除完的廣告費和業務宣傳費在以后年度能夠得到全部扣除，則全程結束后該企業應納稅所得額=147.5-22=125.5萬元

按照觀點二：

業務招待費扣除與觀點一相同，調增應納稅所得額7.5萬元。

廣告費和業務宣傳費扣除限額：（400+100）× 15%=75萬元，甲企業實際發生的廣告費和業務宣傳費為97萬元。甲企業可以稅前扣除的廣告費和業務宣傳費為75萬元，調增應納稅所得額=97-75= 22萬元，超額部分（22+20=42萬元）不得在當年稅前扣除，但準予在以后納稅年度結轉扣除。

2016年應納稅所得額=98+100-80+7.5+22= 147.5萬元

假設企業持續經營且本年度未扣除完的廣告費和業務宣傳費在以后年度能夠得到全部扣除，則全程結束后該企業應納稅所得額=147.5-42=105.5萬元

按照觀點三，則本例的稅務處理如下：

業務招待費扣除限額（1）：10×60%=6萬元；業務招待費扣除限額（2）：400×0.5%=2萬元。甲企業可以稅前扣除的業務招待費為2萬元，調增應納稅所得額=10-2=8萬元。

廣告費和業務宣傳費扣除限額：400×15%=60萬元，甲企業實際發生的廣告費和業務宣傳費為97萬元。甲企業可以稅前扣除的廣告費和業務宣傳費為60萬元，調增應納稅所得額=97-60=37萬元，超額部分（37萬元）不得在當年稅前扣除，但準予在以后納稅年度結轉扣除。

2016年應納稅所得額=98+8+37=143萬元

假設企業持續經營且本年度未扣除完的廣告費和業務宣傳費在以后年度能夠得到全部扣除，則全程結束后該企業應納稅所得額=143-37=106萬元

比較上述三種情況的應納稅所得額（詳見表2）。

表2 2016年甲企業利潤總額和全程應納稅所得額的比較 單位：萬元

從表2可以看出，在利潤總額相同的情況下，按照三種觀點計算的應納稅所得額是大不一樣的。就全程結束后的應納稅所得額而言，按照觀點一計算的應納稅所得額最大。按照觀點二計算的應納稅所得額最小，但納稅調整難度大，大大增加了納稅遵從難度。按照觀點三計算的應納稅所得額比觀點二略微偏大，但不需要納稅調整，大大降低了納稅遵從難度。與觀點一相比，不僅降低了納稅遵從難度，而且稅負大大降低。

三、情形三：A＜B＜C

例3：假設甲企業2016年營業收入400萬元，相關的營業成本為100萬元，稅金及附加10萬元。管理費用50萬元，其中，與生產經營有關的業務招待費為10萬元。銷售費用137萬元，其中，將一批自產產品贈送客戶用于市場推廣，該批產品公允價值50萬元，成本30萬元，增值稅稅率17%，財務費用5萬元。

稅務處理：

按照觀點一：

業務招待費扣除限額（1）：10×60%=6萬元；業務招待費扣除限額（2）：（400+50）×0.5%=2.25萬元。甲企業可以稅前扣除的業務招待費為2.25萬元，調增應納稅所得額=10-2.25=7.75萬元。

廣告費和業務宣傳費扣除限額：（400+50）× 15%=67.5萬元，甲企業實際發生的廣告費和業務宣傳費為38.5萬元。甲企業可以稅前扣除的廣告費和業務宣傳費為67.5萬元，會計上確認的費用沒有超過扣除限額，不需要做納稅調整。

2016年應納稅所得額=98+50-30+7.75=125.75萬元

甲企業該年度沒有留到以后年度抵扣的廣告費和業務宣傳費，則全程結束后該企業應納稅所得額為125.5萬元。

按照觀點二：

業務招待費扣除與觀點一相同，調增應納稅所得額7.75萬元。

廣告費和業務宣傳費扣除限額：（400+50）× 15%=67.5萬元，甲企業實際發生的廣告費和業務宣傳費為38.5萬元。計稅基礎58.5萬元〈扣除限額67.5萬元，則甲企業可以稅前扣除的廣告費和業務宣傳費為58.5萬元，納稅調減額=58.5-38.5=20萬元。

2016年應納稅所得額=98+50-30+7.75-20= 105.75萬元

甲企業該年度沒有留到以后年度抵扣的廣告費和業務宣傳費，則全程結束后該企業應納稅所得額為105.75萬元。

按照觀點三，則本例的稅務處理如下：

業務招待費扣除限額（1）：10×60%=6萬元；業務招待費扣除限額（2）：400×0.5%=2萬元。甲企業可以稅前扣除的業務招待費為2萬元，調增應納稅所得額=10-2=8萬元。

廣告費和業務宣傳費扣除限額：400×15%=60萬元，甲企業實際發生的廣告費和業務宣傳費為38.5萬元（賬面價值=計稅基礎）。甲企業可以稅前扣除的廣告費和業務宣傳費為60萬元，會計上確認的費用沒有超過扣除限額，不需要做納稅調整。

2016年應納稅所得額=98+8=106萬元

甲企業該年度沒有留到以后年度抵扣的廣告費和業務宣傳費，則全程結束后該企業應納稅所得額為106萬元。

比較上述三種情況的應納稅所得額（詳見表3）。

表3 2016年甲企業利潤總額和全程應納稅所得額的比較 單位：萬元

從表3可以看出，在利潤總額相同的情況下，按照三種觀點計算的應納稅所得額是不一樣的。就全程結束后的應納稅所得額而言，按照觀點一計算的應納稅所得額最大，按照觀點二計算的應納稅所得額最小，按照觀點三計算的應納稅所得額比觀點二略微偏大。

表4 三種情形的全程應納稅所得額的比較 單位：萬元

四、比較與結論

通過上述三種情形的分析，不難看出，按照現行企業所得稅法的規定，企業將自產產品贈送客戶用于廣告宣傳，銷售費用稅前扣除存在很大爭議。

觀點一認為，稅前扣除時扣除了“銷售費用”賬面價值，而非計稅基礎，其結果必然導致企業稅收負擔過重（見表4）。

觀點二認為，稅前扣除時扣除“銷售費用”計稅基礎，符合企業所得稅計稅原理，沒有造成重復征稅，但存在的問題也極其明顯。按照觀點二計算的結果稅負最小（見表4），因為根據企業所得稅法的規定，視同銷售收入可以作為業務招待費、廣告費和業務宣傳費的扣除基數，因此調增視同銷售收入可能會導致業務招待費的扣除增加，從而導致稅款的流失。由此可見，觀點二不僅造成了巨大的稅會差異，增加納稅遵從難度，而且還可能導致企業所得稅稅基遭到侵蝕。

觀點三是主張對企業將自產產品贈送客戶用于廣告宣傳現行企業所得稅要視同銷售的不合理規定進行廢除。從上文的計算分析可以發現，觀點三與觀點一相比，不僅降低了納稅遵從難度，而且稅負大大降低。觀點三與觀點二相比，稅負略微偏大，但不需要納稅調整，大大降低了納稅遵從難度。

綜上所述，筆者認為，應該廢除企業所得稅法實施條例中“將自產產品贈送客戶用于廣告宣傳需要視同銷售”這一不合理規定。取消這一規定，可以消除不必要的稅會差異，不僅有利于提高納稅遵從度，而且會增加企業所得稅收入。

[1]中華人民共和國財政部.企業會計準則三種情形的全程應納稅所得額的比較〔M〕.北京：立信會計出版社，2015.

[2]孫瑞標，繆慧頻，劉麗堅.《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》操作指南〔M〕.北京：中國商業出版社，2007.

◇作者信息：浙江財經大學財政稅務學院

◇責任編輯：哈明暉

◇責任校對：哈明暉

F810.422

A

1004-6070（2017）05-0016-06

本文系教育部人文社會科學研究規劃基金項目“基于縮小我國居民收入分配差距的稅制結構優化研究”（15YJA790010）的階段性研究成果。