數據分析對外部審計的影響

編者按

數據分析對外部審計的影響

編者按

審計實務中運用數據分析技術是當前的一個熱點。英格蘭及威爾士特許會計師協會（ICAEW）發布了《數據分析對外部審計的影響》研究報告，對如何利用數據分析技術改進審計質量、遇到的技術挑戰及前景進行了討論，以促進注冊會計師、監管者、準則制定者等利益相關方深入思考數據分析帶來的機遇和挑戰。中國注冊會計師協會對該研究報告作了摘編，供參閱。該研究報告的版權歸ICAEW所有。

一、引言

審計師的數據分析事關審計質量的提升。盡管實務操作中關于數據分析對實務的影響存在不同觀點，但審計質量是審計師、監管者和準則制定者共同追求的目標。高質量、重點明確、有效的審計與被審計企業管理數據及運營方式相契合。在大型審計項目中，數據分析為審計師如何管理IT系統的某些重要方面提供了實用方法。上市公司審計激烈的投標競爭使得數據分析更被關注，目前審計委員會通常會詢問潛在的繼任審計師如何在審計中運用數據分析。

每個對審計感興趣的人都有機會（或許是難得的機會）來重新思考我們對審計的訴求，以及如何利用數據分析作出改變。本文探討的是可能性，其目的不僅在于提出根本性問題，探討數據分析能為行業、監管者、準則制定者、投資者和學術界帶來何種可以重新思考和徹底改造審計的機遇，從而實現社會整體利益，還在于提升各方對數據分析這一議題的認知與關注度，把外部審計中使用數據分析的最新進展，向企業、審計師、投資者以及其他相關各方進行反饋。

對審計師來說，數據分析是一門新的學科，要求在硬件、軟件、技能和質量控制等方面進行大量投入。在大中型會計師事務所對大型企業審計市場需求作出的響應中，數據分析居于重要地位，不僅是應用于審計中，也可廣泛應用于其他鑒證業務中。

數據分析使得審計師能夠掌控完整的數據——總體中100%的交易數據，也使得非專業人士可以輕松、快速地實現審計結果可視化。這些都是數據分析的典型特征。

數據分析有助審計師改進風險評估流程、實質性程序和控制測試。它通常包括非常簡單的程序，但也包含能夠生成高質量預測的復雜模型。運用此類模型的審計師需要了解這些模型，并就何時使用以及如何使用作出重要判斷。

二、數據分析的作用及其在改進審計質量方面的應用

（一）數據分析工具

數據分析是通過基礎數據結構的字段而非記錄的格式來提取數據。簡單舉例來說，Excel內設工具Power View可以在電子數據表中篩選、排序、切分和突出顯示數據，然后以氣泡圖、條形圖、餅狀圖等形式予以可視化呈現。

可視化效果取決于基礎數據的質量，由此所進行的數據分析質量取決于基礎數據是否以正確方式來提取、分析并形成關聯。

這些工具可以用于風險分析、交易及控制測試以及分析性程序等領域，協助判斷并形成見解。例如，可利用第三方估值等外部市場數據對投資進行重新估值。利率、匯率、GDP變化以及其它增長指標都可以被運用到分析程序中。

現在，許多數據分析程序可以在很少甚至沒有管理者介入的情況下輕松完成操作。獨立完成這些分析是一項非常重要的能力。許多程序都可以進行詳細分析和匯總分析。粗線條的程序可用于風險分析，以發現問題，而更詳細的分析則可用來鎖定重點，提供審計證據和/或見解。

普遍執行的數據分析程序

（1）比較一件物品的最后一次購買價格和出售價格，以分析成本/可變現凈值（NRV）。

（2）存貨賬齡，以及各項存貨在庫天數。

（3）應收賬款和應付賬款賬齡，以及按客戶劃分的逾期應收款項隨著時間推移的減少。

（4）按產品或地區分類的收入趨勢分析。

（5）毛利和銷售額分析，找出負毛利的貨品。

（6）訂單與現金、采購與付款的匹配。

（7）“能做什么及做了什么測試”—用不同用戶代碼來測試職責劃分是否恰當，交易過程中是否存在不恰當的用戶組合。

（8）采用近似值（比如，假設處置和購買固定資產均發生在月中）或確切完整的數據，對固定資產折舊按項目重新進行詳細計算。

（9）資本性支出與維修和保養的分析。

（10）采購/銷售訂單、收貨/發貨記錄以及發票的三單匹配。

對于計算會計估計所用方法恰當性的判斷，有些程序能夠提供審計證據支持。

（二）數據分析如何助力審計質量

開發數據分析工具的目的旨在提升審計質量。審計質量并不在于工具本身——盡管它的實現顯然離不開適當的工具，而在于分析的質量和由此形成的判斷。其價值并不在于數據轉換（無論多么令人印象深刻），而在于從這些分析中引發的討論和詢問中提取的審計證據。例如風險評估可以引入對“日記賬平臺”的復核，圖1是普華永道的示例。

該平臺的信息可能被用于年度間及不同企業間的比較。如果自動和手工的對比指標顯示手工日記賬使用較多，可能表明系統使用低效，流程復雜，或者在某些情況下意味著舞弊風險。與個人用戶相關的指標也可能突出顯示一些異常的活動，需要進一步調查。

很清楚的是，如果運用得當，數據分析的以下獨特屬性能大幅提升審計質量：

（1）用圖表將結果可視化的能力：目前，數據可視化本身已是一門獨立的學科；

（2）審查手段的深度和廣度；

（3）非專業人士使用上的便利性；

（4）規模和速度。

對某些人而言，高質量的可視化帶來的高水平詢問能夠產生更高的質量。對另一些人而言，通過加快數據處理的速度和增加處理的數據量使得數據分析更加全面和精準，這一點尤為重要，但是：“審計準則最終會跟上數據分析工具的發展，但此刻，它基于的假設是：重要的是如何在干草垛里找針。數據分析工具縮小了干草垛，未來將是找到針后如何處理。”

圖1 普華永道的“Halo for Journals”

圖2 普華永道的‘Halo for Journals’

圖3 畢馬威的日記賬流程分析

由于客戶和審計師的系統、軟件和數據等之間的界面（如數據傳出界面）近期得到巨大發展，因此審計師可以比過去更快地駕馭更大規模的外部數據集。這些界面使審計師不僅可以像過去那樣作為實質性程序運行這些程序，而且可以在風險評估的早期階段用于了解流程，并進行內控測試。

與過去相比，現在所做的許多分析并無根本不同，但是更加精細化，同時應用也更加廣泛。例如，上述日記賬平臺揭示的風險可以促使審計師在實質性測試工作中進一步挖掘細節，例如針對大額日記賬和非預期用戶進行分析，這可以協助審計師作進一步的調查。

圖2引發了一個問題：是否有財務部門以外的人進行賬務處理？審計師可以運用這個工具深入研究數據，并識別可能需要測試的特定日記賬。

圖3是“可視化總賬”，匯總了一家公司所有匯集到總賬的會計分錄。有了這樣的“可視化總賬”，審計師就可以通過客戶的財務流程來繪制交易流，并識別預期外的會計分錄（紅色箭頭）。會計分錄的數量和金額在每個流程中都有顯示，因此審計師能夠識別出較高金額和較高風險的交易總體。然后，審計師可以從這一界面深入挖掘下去，分析構成每個總體的個別交易的細節。

（三）企業如何獲益

在談到數據分析給管理層帶來的好處時，審計師們談到了提升審計報告的質量、透明度和精細度，談到了審計的執行、與管理層的溝通以及相關見解。許多審計師表示，他們與管理層的定期探討更頻繁，溝通變得更容易，審計工作分散在一年當中，而不是集中于年底。

除了以不同形式呈現返回來的數據外，管理層更希望聽到更多真知灼見，包括：

（1）對內部控制漏洞的看法：如果存在控制缺陷，隨后被糾正，其結果是否達到預期或所希望的情況？阻礙是否被清除？糾正后的控制能產生正確的數據嗎？

（2）人工干預的影響、控制失效、流程應用范圍、控制應用一致性等的量化分析；

（3）導致異常情況的根本原因；

（4）內部比較基準；

（5）可視化（往往是通過某種平臺）。

管理層還尋求“……在年度結束后的六周（而非三個月）內，就管理信息的可靠性做出理性評價”。

三、程序、工具和解決方案：數據分析面臨的技術挑戰

（一）數據捕獲、提取、驗證與轉化

許多大型會計師事務所在客戶系統內部都擁有只讀模式的用戶賬號，配備專屬的用戶名和密碼，供審計師在一定時間內查閱客戶的某些報告。在使用標準會計科目表地區，這能非常有效地獲取審計所需信息。但是，這與數據的提取或轉換還不盡相同。

審計師們有時自主獲取數據，但有時也使用管理層提取和驗證的數據。審計師對管理層的數據提取和驗證流程開展一系列控制測試，然后運用管理層提供的數據開展自主分析。這項工作程序中的日常工作正在逐步轉為外包。在審計師做任何事情之前，管理層需要全面檢查數據安全性和完整性。

諸如SAP、Oracle和JD Edwards等較大型系統都包含“模塊”，企業可據此建立自己的數據庫。這導致了上世紀90年代后期大型事務所遇到的基礎技術問題——以可用的格式從系統中提取數據。針對每個大客戶的每個系統，審計師需要映射所有的編碼，以便生成可用界面。對于完全定制的系統，也必須這樣做。審計師設計多重策略來確保能與大量系統交互。這也是審計師為客戶量身定制服務時必須清除的第一道、也是最重要的一道障礙。一位受訪者指出，他的審計客戶群涉及450種不同的會計系統，其中60%是SAP和Oracle等少數能夠容納大量核心腳本的系統。

審計機構在映射所有這些各式各樣的系統方面的投入，意味著服務方案能量體裁衣和更有效率。匹配包括：描述數據屬性，了解如何將其轉化為現實，了解項目啟動日期、輸入日期、批準日期、過賬日期（這些日期可能完全不同）之間區別的重要性。了解系統如何運用這些日期并不是一項輕松的任務，但是這種細致程度將把風險分析帶到以前不可能達到的深度，也為形成見解提供基礎。

專門從事數據提取、標準化和分析的軟件供應商能夠使用網絡鏈接，從中小型企業廣泛使用的專有會計系統中提取信息。這種軟件包通常不允許有太多的定制。供應商能夠生成適合審計的信息，并進行分析。

數據和交易可以采用多種不同方式來分析，比如，按交易類型、賬戶或活動代碼，或多種不同的數據成分。轉換使得數據可用。一個新出現的問題是，為此數據需要作出何種程度的改變（通常是簡化）。在做出任何此類改變之前，事務所總是需要認真思考并消耗資源來做出關鍵決定，這關乎從程序中可能獲取的審計證據的質量，以及管理層能否對數據進行轉換。“改變”客戶數據會令人感到不安，但這有時是不可避免的。例如，有些分類賬還在錯誤地使用多年前早已不再是法定貨幣的貨幣（而非歐元）來記錄交易額，因而必須更改。

（二） 保密性和安全性

審計師們承認，目前乃至將來，保密性和安全性都是關鍵問題。他們表示對這類風險高度敏感，但風險必須得到妥善管理，至少要避免安全設計過度可能導致的不協調的行為，避免用戶都開始在系統之外工作以完成任務。

所有事務所都已制定數據處理協議，涵蓋內容包括：獲取何種個人信息、原因、如何處理和存檔、何時刪除何種信息等，這通常都需要得到管理層的同意。審計團隊被鼓勵盡可能地減少其獲取的個人數據量。但是該領域也存在一定風險，一位受訪者這樣表述：“B2B一般不是問題，但是對小額貸款企業而言，有時存在真正的風險。”

審計師必須考慮的問題包括：當數據分析涉及個人時，可能創建新的個人數據。但不是所有使用個人數據的程序都一定會創建新數據。銀行業審計中的利息重新計算包括從抵押貸款賬簿中提取個人數據，但并不產生新數據。

持續帶來挑戰的領域包括：

（1）儲存在云端的數據；

（2）歐盟修訂的關于數據處理和保護的指南；

（3）監管障礙，尤其是跨境數據和信息傳輸（例如，銀行審計幾乎都在本土進行）。

（三） 數據分析工具及程序的質量

審計師們強調在開發工具和程序時運用的質量保證程序。這些程序常常包括試點和與“常規”審計流程的并行，而且所有事務所都制定有業務旺季軟件崩潰時的應急預案。

一位受訪者表示，審計師“將大量資源投入了安全存儲、國際審計準則合規性、數據治理和安全架構方面，尤其是在金融服務和公共部門領域。”

審計師們同時還在整個審計過程中執行了廣泛的質量控制，以確保項目人員使用這些工具的方法得當。

（四）數據保存

如果管理層向審計師提供的大量數據不“屬于”該事務所，會產生一些問題。這并非新問題，但數據分析的規模和范圍使其受到關注。在大容量數據存儲引起的法律和實務問題背景下，與審計質量相關的問題是需要保留用以支持關鍵思考過程的底稿記錄。審計師需要設備容納萬億字節（TB）的數據，分析來自數百個報告單位的上百萬筆交易活動，這種需求往往超出一個標準服務器所能支持的數據量。

關于數據應如何保存才能滿足審計準則對工作底稿記錄的要求一直存在許多不同的觀點，其本質都是關于記錄的已測試交易信息是否足已對其進行識別。有人認為，為了符合審計準則而保存大量數據不僅昂貴也無必要。有人則表示，無論如何，分析過的數據都應保存多年，因為他們的數據平臺就是這樣構建的，并且他們不認為與數據保存相關的風險發生了變化。還有人認為，由于數據分析中使用了大量數據，因此與數據保存相關的風險已發生了變化。

（五）開發數據分析服務

數據分析可能事關審計質量，但審計師需要就數據分析的大量投入提供充分理由。事務所推進數據分析已有一段時間，當前在上市公司中存在一種預期——即在投標時，審計師需要描述他們將如何在審計中運用數據分析。在某些情況下，數據分析服務的質量成為關鍵因素。客戶希望使用審計師的數據分析結果，因為客戶自己進行類似分析并不容易。這帶來了獨立性問題。

1．中型事務所

對于正在考慮進入上市公司審計市場、卻沒有成型的數據分析服務的中型事務所而言，前期投資是重大問題。考慮到審計收費壓力和低回報率，這些事務所可能難以承受短期內的投資負擔。不過，一部分中型事務所已經通過下屬機構提供非審計數據分析服務和能力建設（適合一系列廣泛使用的標準系統）。許多中型事務所和一些大型事務所提供的服務包括：預測性數據分析、數據挖掘、IT咨詢，以及幫助管理層在財務部門內建立自己的數據分析。

2 .小型事務所

目前，許多小型會計師事務所對數據分析的了解和經驗都很有限，但是一些軟件供應商提供能夠與定制的審計系統相集成的數據分析服務。軟件供應商已經成功地對許多廣泛使用的定制會計系統（如Sage、Intuit、Xero、TASBooks、FreeAgent和KashFlow）進行了映射，以便能夠接入這些系統。

如，CaseWare Analytics公司的“IDEA數據分析”服務是同時面向內部和外部審計師的大型復雜技術工具，目前被大中型事務所、國家和地方政府用來持續監控交易活動。以此為起點，CaseWare開發了數以百計的系列分析測試工具，通過CaseWare International，集成于其“AdvancedAudit”審計系統。Validis專注于數據傳輸軟件，專門處理數據分析的“困難”部分——數據提取、轉換和分析。這些企業強調，客戶通過上述服務提高效率、開發新服務，并提升審計質量。

他們還認為，該市場不可能在一夜之間發展起來。在那些意識到數據分析發展的小型事務所中，似乎很多人都很抵觸對工作方式進行根本改變的想法。從長遠來看，數據分析會提高審計效率和管理層對審計的興趣，但重新培訓和更新設備的初始投入以及收費工時潛在損失等問題，都會構成障礙。回報率、合規性問題、能否及何時實現預期效率等存在的不確定性，都意味著某些小型事務所要多加說服才會走數據分析之路。盡管如此，一些受訪者認為，數據分析終將在市場上落地生根并蓬勃發展，大型事務所尋求進入小型審計項目市場，可能有助于加快這一步伐。

3 .開發數據分析技術

有的事務所與第三方結成聯盟，有的購入技術，還有一些從零開始或在現有的法務會計或咨詢業務平臺上進行開發。大多數事務所都做了各種各樣的嘗試。用戶界面的設計要保證接受最低限度培訓的審計人員也能操作，但是開發或改編能夠應對多種不同會計系統，且可由非專業用戶操作的數據分析系統，對專業技術的廣度和深度要求較高。

事務所可能需要支付全國或全球許可費，以利用第三方或其軟件獲取數據。或者，事務所也可以對新客戶按照零邊際成本提供服務，或采用其他綜合方案。由于一些軟件變得日益商業化、價格低廉甚至免費，也使情況變得復雜起來。

定制程序可由審計團隊和負責制定審計方法的團隊委托，變更核心程序時可能相對容易。審計團隊和數據鑒證團隊之間的數據交換可以優化，每個人都應當清楚何時使用程序，程序能做什么和不能做什么。這種方法可能更適用于運行標準系統的企業，而非定制系統的企業，但當系統均由同一團隊開發時，可能更難糾正系統缺陷。

四、正在進行的

（一）更聰明地測試：銳化數據分析的聚焦點

數據分析工具高度敏感，如果操作粗糙可能會導致一些問題。審計師在運用數據分析工具時需要明確他們的目標。由于樣本的特征需推斷至總體，因此抽樣要求設置的（什么對審計是重要的）門欖必須非常低。但如果著眼全局，審計師必須足夠精準地確定關注點，從而設置更高的臨界值來避免處理“5000個偏差”。相較抽樣來說，數據分析在準確界定“未經授權開具發票”或“錯誤價格”的真實意思時，需要更敏感、智能。

從表面上看，測試50000個項目的總體要比測試60個樣本更可取。抽樣的目的在于通過測試總體的一小部分對總體形成結論。盡管事務所使用的樣本量有時會受到監管者的質疑，但審計師通常通過調整樣本量，將樣本不能代表整體的風險（抽樣風險）降至2%或5%。

測試總體可以消除抽樣風險，但也可能引起其它問題。一不小心可能就會產生數百個、有時甚至是數千個所謂“偏差”。根據調查，許多所謂“偏差”事實上根本不是偏差，要么是由于設定的測試不恰當（例如，參數未經恰當校驗），要么是因為總體事實上并不同質（例如，事實上是運用不同控制程序的兩個總體）。

一些事務所通過將上述“5000個偏差”分層或細分，來決定哪些是真正的偏差（通常只是一小部分），然后跟進其中一部分來解決問題。其他事務所則認為，如果從一開始就能恰當測試，這種情況就不會發生。

審計準則要求所有偏差都得到處理，無論是關于控制測試還是實質性測試。但是審計準則是以抽樣為基礎的。對偏差進行“抽樣”的審計師稱，如果從一開始就抽樣，他們發現的偏差會極少（或根本沒有）；如果所有偏差都得到考慮和恰當處理，對每個偏差都跟進就沒有必要。他們認為，這種方法符合審計準則的精神，對每一項都進行跟進既無必要，也不現實，因此審計準則需要更新以反映這些發展。

監管者們指出，審計準則從未打算涵蓋所有情況，也不能為迎合每一項新的發展就隨意改變準則要求。因此，審計師們不僅應該說明他們處理所有偏差的方法，還要能夠清晰闡述他們的方法如何滿足審計準則的要求。

所有受訪者一致認為有必要對審計師進行培訓：如果數據分析程序產生了數千個必須跟進的偏差，如果這些偏差并非真正偏差，程序就需要作出改變。但是受訪者也指出，雖然他們能夠并且確實完善了技術、培訓了審計師、調整了程序，以便不再產生那么多所謂“偏差”，但如果做得太過，將程序限制在非常狹窄的范圍內，新工具的某些價值可能會喪失，一些反常現象更有可能被忽視。

尚不清楚誰有最終決定權。監管者和準則制定者提醒審計師必須明確數據分析程序的目標。如果數據分析的確是風險分析的一部分，就沒有必要對偏差進行跟進。如果數據分析是控制測試或實質性測試，則必須跟進。

審計風險模型及其所基于的抽樣假設并不是為了扼殺創新，但是只要它們存在，只要有人解讀它們，實務中它們就可能抑制創新。因此，審計師、監管者和準則制定者之間需要在這方面開展更多對話。

（二） 重新審視內部控制測試的原因和方法

近年來，商業、IT和審計方法的發展，意味著高管對財務報告系統的整體控制比過去更加重要。許多審計對此越來越關注，而不是對較為成熟完善的交易控制。

當必須使用抽樣時，風險評估、內部控制測試就會講得通，但數據分析已經以某些方式重調風險評估和內部控制評價的焦距。例如，抽樣時總體分層很重要，以處理不同方式運用于不同層的控制；但如果僅測試總體某項單一特征，那么從風險分析的角度看分層就沒那么重要。

如果審計師可以看到系統中最終記錄的所有交易發生了什么，數據分析顯示交易已被恰當計價和記錄，為何還要測試處理交易時用到的控制呢？但是，這并非意味著可以完全忽略控制。例如：

（1）取得對生成數據分析所需數據的系統的良好理解非常重要，以便能夠設計相關測試；

（2）三單匹配要求清楚了解國際審計準則（ISA）的要求及相關系統；

（3）能從一開始就預防錯誤發生的前端控制，往往比事后檢查性控制更重要；

（4）即使是在數據分析的背景下，也常常需要測試管理層對于完整性的控制。

當考慮控制程序時，將審計師和管理層對于數據的控制進行區分顯得尤為重要。不同事務所使用的術語令人混淆，諸如“IT控制”、“管理控制”、“交易流程控制”、“一般控制”等術語會有重疊，而審計準則指的是“控制環境”和“控制程序”。

在數據分析的背景下，區分重要邊界的簡單分類可能如下：

（1）交易處理控制；

（2）財務報告系統整體控制；

（3）管理層和審計師對數據獲取/提取和轉化的控制。

審計師也許想測試以上所有類別的管理層控制，但在數據分析背景下，某些IT控制對外部審計的持續相關性，似乎存在一些問題。審計師是否還需要像以前那樣測試某些IT控制？

有種觀點認為數據分析工具是獨立的，因此他們無需測試某些IT控制。由于審計師不僅測試全部數據，更重要的是出于審計目的提取和轉化數據時，管理層和審計師內置了數據有效性和完整性的檢查，所以有些IT控制是無關緊要的。

從某種層面上看，控制測試是為了彌補審計師無法測試所有交易這一事實。如果審計師可以測試所有交易的話，就會有人認為某些控制測試是多余的。在抽樣背景下，從實質性程序得出關于內部控制運行的間接結論并不合理，但當實質性程序覆蓋總體且只發現很少甚至零偏差時，準則制定者應當考慮是否能就控制運行的有效性獲得某種保證。

另一種觀點認為，不管取得何種進步，無論審計師是否打算采用全面實質性程序，所有審計中都有必須了解控制的設計和執行，以恰當地了解企業并進行充分的風險評估。原因在于，了解控制環境的質量對于能否信賴數據的完整性必不可少。

偶爾拿到一套錯誤數據，如備份數據，并不罕見。通過將關鍵的合計數與用以編制財務報表的試算平衡表相核對可以發現這種錯誤，這是標準的常規分析，作為審計師的控制或實質性程序。但是，雖然審計師可以運用數據分析工具測試現金收入，卻不能證實這些記錄真的代表現金。只有通過了解和測試管理層對現金收款過程的控制才能提供系統數據代表真實交易的審計證據。

還有觀點認為，某些特定的控制在某些情形下是相關的。例如，將采購訂單、驗收單和采購發票進行三單匹配測試中，當三套系統相互對照檢查時，它們不太可能是偶然一致。只要對完整性的控制獨立進行了測試，其它控制測試可能并無必要，但也不盡然。

（三）鼓勵創新以及尊重數據分析的價值

需要就如何將有價值的見解融入外部審計進行更多探討，即使這不能以我們在當前審計準則下所理解的方式產生審計證據。可能需要對現行的風險分析、控制測試和實質性程序等概念進行檢查，確保其實際上仍然有用。

分析整套采購業務數據中不同類型的異常值，是風險分析程序、控制測試的再執行、實質性程序，還是僅僅為管理層提供某些有趣的見解？實務中的答案部分取決于基礎數據的質量，以及審計師與客戶系統之間的交互，但是簡單來說可以是上述任何一種或三種都是。監管者強調，審計師應當完全清楚所執行的程序如何實現各種目標以及審計準則的具體要求，但準則制定者也有問題需要考慮。審計準則沒有禁止使用數據分析工具，但也未輕易推動數據分析工具。100%測試和直接審查數據的廣泛影響尚未得到很好的解決。

（四）重新審視針對舞弊的審計方法

長期以來，業界一直在爭論，要求審計師發現舞弊的成本過高。1998年，審計實務委員會（APB）發布《舞弊與審計：社會的選擇》，指出大多數重大舞弊涉及高級管理層——管理層與第三方勾結，法定審計不太可能發現。盡管社會期待審計師發現此類舞弊，其代價卻可能非常高。上述分析及矛盾仍在，但數據分析以一種以前所未有的方式開啟了新的可能性。

（1）預防和發現舞弊通常是管理層的責任，但是給審計師施加的壓力將只可能變得更大——與管理層分享數據分析成果，幫助其履行職責。這引發了一些重要的道德困境，需要審計和道德準則制定者予以考慮。此外，幾乎所有受訪者都著重指出關于舞弊的國際審計準則第240號和關于分析性程序的國際審計準則第520號都存在問題，并且下列問題需引起準則制定者的重視。

（2）國際審計準則第240號將分析性程序明確定義為評估舞弊風險的方法。受訪者指出，這已經過時，盡管還可能用來找出某些基本錯誤，但對舞弊已不再廣泛適用。另一個尚未反映在審計準則中的舞弊風險評估新領域，包括真實舞弊信息的行業共享——有時是通過監管者，有時則是通過大型閉門研討會。

（3）對于分析性程序，國際審計準則第520號要求設定預期值，精確到足以識別重大錯報，這與數據分析允許的非常精細的程序不完全適應。這導致那些程序對于實質性測試目的無效。

（五）加強審計師與監管者的對話

審計準則從未設想過數據分析，審計師和監管者正在合作研究這個問題。這是一個新課題，就此開展積極對話非常重要，以確保所有相關方繼續關注審計質量的改善。

需要在一系列領域里開展持續對話，以確保實現有關審計質量的共同目標。可以從不同的視角提出不同的問題，包括：

（1）通過同時提升效率和為客戶增加價值，來提高審計質量；

（2）實現審計程序集中化和產業化；

（3）外包的工作種類；

（4）見解作為審計證據的法性；

（5）從基于工作時間的業務模式向基于投資回報的業務模式轉變；

（6）基于客戶數據的質量計算審計費用。

數據分析還在發展中，在高風險審計中運用較少，主要顧慮如下：

（1）審計師數據分析的結果成為管理層內部控制的一部分；

（2）審計中恰當地運用某些工具或模型，以及在這些工具和模型開發質量控制方面的挑戰；

（3）在審計證據方面，從數據分析程序中可以獲得多少信任。

初級員工常常不能恰當理解其所能運用的程序的局限性或審計準則中有關審計證據的要求。受訪者承認，員工通過程序獲取更有趣的見解的熱衷，要與提供清晰審計證據的程序相平衡。他們正盡全力來鼓勵員工仔細思考定制、開發和測試新程序來滿足這些要求。

審計準則和數據分析的相互作用顯然有解釋空間。制定新的權威資料需要時間，與此同時，審計師還在探尋監管者對該相互作用的立場。反過來，合理的監管定位取決于對事務所實際開展工作的恰當理解。審計師和監管者之間的對話需要開誠布公，并保持耐心。監管者的立場必須能夠容納多種數據分析方法，并滿足依賴審計師工作的各方期望。能在這一領域向監管者提供幫助的有經驗的前審計師很少——會計師事務所也在竭力留住這些人才。要想在不斷變化的環境中建立可接受的邊界并非易事。

人們期待并要求監管者提出一些富有挑戰性的問題。會計師事務所在數據分析上投入大量心血，監管者不能忽視這一點，必須看事務所正在做些什么工作，聽事務所介紹他們的工作。這與假定事務所所做的一切只是為了削減成本或實現利潤最大化并不一樣。在包含審計準則在內的監管框架中，審計師有合法權益，有權質疑各種邊界。審計師也有義務幫助監管者準確了解問題所在。

受訪者對這些問題的意見還包括：

（1）“我們與全世界監管者對話，他們充滿理解的熱忱。目前我們的客戶正在進行大量創新，所有人都在奮力跟上變革的步伐。這對我們的客戶及其監管者來說是一個商業問題，是一項全球性挑戰。大量挑戰來源于如何使準則足夠迅速地跟上新形勢，但這在全球范圍內來說困難重重。”

（2）“對總體作測試后仍選取樣本進行測試，僅為滿足國際審計準則的字面要求，是一種浪費。但有時我們感到別無選擇。”

（3）“我們被鼓勵創新，但每次我們嘗試改變時，都被指責為削減成本，這不公平。提升效率不等同于削減成本。我們當然不是打算去削減整體審計工作量，但是如果這是因為我們確實有所投入并提高了效率，我們不應受到處罰。到處找更多‘事情’給我們做是沒有理由的。”

（4）“我們有時不得不退縮，因為我們知道，無論做什么，我們都可能被以懷疑的眼光看待。我們不會因為擴大交易測試量而受到任何贊譽。如果我們感到受到抑制，對引進我們認為有助提升審計質量的新技術感到猶豫，僅僅因為它們所需人工勞動水平較低，那么某個地方肯定出了問題。”

（5）“我們應用數據分析工具是由于必須跟上客戶的步伐，也由于數據分析使審計整體質量更高，僅此而已。”

一位受訪者指出，市場最終將驅動業務創新。業務驅動審計師的行為，正如市場目前期望的那樣，事務所需要將數據分析服務作為主流審計的一部分予以提供。隨后監管者將步入，他們需要加快步伐。最終，準則制定者將介入來匯編最佳實踐。不同的利益相關方不時脫離平衡狀態，并不是誰的錯。

審計師希望監管者更多參與，并理解審計師正在做著哪些不同的工作及其原因所在。他們指出，審計程序是達到目的的手段，而并非目的本身。監管者表示，他們現在關注的是數據分析技術的開發方式和質量保證方式，以及程序本身，但事務所不能僅僅因為現行各項要求看上去不像過去那么重要而忽略它們。目前，審計師似乎相當擅長解釋數據分析能做什么，但在某些情況下，監管者似乎仍不清楚數據分析如何發揮作用，也不清楚審計師如何運用數據分析來滿足審計準則的具體要求。

（六）確定新一代審計師所需的技能

許多數據分析程序都包含了分布分析。對如何解析它們有一些了解已經很重要。例如，分布的尾部常常引起關注，但也要了解：（1）它們代表的情況可能與審計不太相關；（2）真正的偏差，即與審計相關的異常值，可能并不一定會顯示在尾部。關于郵件發送或日記賬過賬時間的分析可能顯示部分為凌晨2:00。這或許很有趣，但是在其它因素一致的情況下，僅僅是部分員工失眠這一事實不一定與審計相關。某些企圖“隱藏”日記賬的人可能會選擇在下午2:00過賬，以隱瞞舞弊，而不是在午夜引起注意。異常值并不一定在尾部。可以運用統計學來幫助確定尾部是否有重大異常值，或是在其他處。事務所人員和監管者對這一問題的廣泛了解非常重要。

事務所開始考慮需要的技能，以及如何確保審計繼續作為未來首席財務官的訓練場。考試機構需要考慮：將數據分析納入最新常規課程是否足夠，是否需要更廣泛地考慮數據分析對學生的影響，要成為一名審計師需要具備哪些條件，審計工作需要哪些不同背景的人員。

對收入進行審計可能事關過去，但確定過去的情況應當是怎樣的以及評估舞弊風險，則需要借助預測建模的進步。對模型開發有質量控制，審計團隊每個成員都去了解其機理既沒必要、也不現實，但是用戶仍然需要清晰了解此類模型的局限性、風險的真實含義，仍然需要批判看待模型輸出的結果，并且不能假定其一定正確。

目前看來，這些模型及其所應用到的數據庫還將進一步開發，以處理減值等問題。人工智能也將被納入其中。資產和負債的估值基于的模型越來越復雜，意味著審計師的技能也要與時俱進。審計師不僅需要了解會計，還需要了解信息處理流程和數據，并具備建模技能——所有這些都離不開數學和統計學知識。此外，事務所也開始探討對創造力的需求。了解如何進行可視化開發以及如何進行解讀，可能將變得日益重要。

在學員最想獲得的素質中，快速學習和做出判斷的意愿和能力位居榜首。但是一些事務所很清楚，理解和應用某些新技術中的復雜模型所需的統計及數學技能，長期來看將在判斷中發揮越來越重要的作用。目前，事務所招聘的新人需要比以前更通曉計算機知識。

一位受訪者認為事務所面臨的最大挑戰是：“對一般審計師植入更多的數據分析思維”。這可能并非主要是指擁有開發數據分析程序的技術能力，更主要指闡述和解決問題的能力。

直到最近，事務所對審計團隊人員的培訓是每個人在各方面都有所涉獵。與許多職業一樣，從底層一直奮斗到頂層被視作優點。但是，過去30年中，所有行業都呈現出專業化水平的不斷提升。培訓每個人使其每件事都做得來，即便是在審計這樣的單一學科中，長期來看可能都不可持續。

許多大型事務所都有處理諸如銀行函證的專業中心，還有一些工作是在英國之外的“卓越中心”開展。如果這一趨勢持續下去，這類事務所可能需要更少的實習生，對畢業生的需求也會減少，因為需要做的日常工作會減少。這意味著，受培訓的審計師將把更多時間投入到判斷領域。也有事務所認為，讓英國優秀的畢業生編制詢證函或檢查存貨記錄等常規工作是浪費，如果這些工作可由而且往往由專門從事這些檢查的行政人員或后臺部門完成。

“有證據表明，在英國之外建立控制良好的服務中心，在某些事情上能夠比我們這里做得更好。他們的運作水平非常高，安全性更好。他們的主要優勢是流程，但我們不會將相關判斷也交給他們去做。還有，他們成本更低——不過這并非主要問題。”

（七）展望未來

外部審計師并未發明數據分析，但在管理層掌握要領之前，他們確實向管理層展示過新技術的功用。目前，企業正在向審計師學習數據分析，與此同時，ERP供應商也在開發能夠引起企業興趣的數據分析工具。不出五年，審計師提供的見解可能會減少，因為管理層將會自己做，將其了解或開發的技術納入管理控制中。但是，作為審計工作的一部分，審計師將對管理層用來形成見解的流程進行評價。2026年的審計可能是由現有方法和新工具揉合而成。

一些受訪者認為，數據分析真正改變了游戲規則，是一項顛覆性技術，終將徹底改變審計。還有一些受訪者認為，數據分析能幫助事務所把一直能做的工作做得更好、更快、更全面，是對現有服務上能力提升，許多新的程序都可能內化為管理控制。

準則制定正在不斷發展演變。現有準則制定模式涉及鞏固最佳實踐，運作良好，在相對穩定和發展緩慢的審計環境中漸進創新。但是這種環境正在飛速變化，我們不知道、也難以預測五年間最佳實踐將會如何。在變遷的環境中制定不易改變的準則，一直困難重重，但數據分析脫穎而出。數據分析可能帶來的變革的范圍和深度對提升審計質量有重要影響，但審計準則的修改如果不成熟、倉促、狹隘，可能成為創新的潛在阻礙。

準則制定者面臨的問題，不僅是如何在審計準則內應對數據分析的挑戰（包括確保其在外部審計中的價值得以維系），還包括準則制定本身需要如何演進。數據分析為準則制定者提供了大膽嘗試的機會。研究在現有準則內如何應對數據分析問題，不如抓住機會，向世人展示作為審計質量和公共利益的守護者，準則制定者也能開拓創新。

本文由中國注冊會計師協會專業標準與技術指導部唐建華、張革摘編