“營改增”后企業稅務籌劃研究

吳麗芳

“營改增”后企業稅務籌劃研究

吳麗芳

“營改增”給企業的經營管理模式、組織架構設置、工程管理模式、招投標報價、財務管理等方面都帶來了變化。基于此，本文針對“營改增”后企業如何進行稅務籌劃進行了研究，提出通過實施有效的過程管控，才能規避稅收風險，取得減稅的效益，以期對企業順應“營改增”的變化和提升財務管理水平提供幫助。

“營改增” 稅務籌劃 策略

經國務院批準，我國自2016年5月1日起，在全國范圍內全面推開營業稅改征增值稅（以下稱“營改增”）試點，將建筑業納入了試點范圍，由繳納營業稅改為繳納增值稅。“營改增”給建筑企業生產經營管理的諸多方面都帶來了重大影響，對財務管理方面的影響更是首當其沖。“營改增”給企業的經營管理模式、組織架構設置、工程管理模式、招投標報價、財務管理等方面都帶來了變化，需要企業調動全體員工的力量，通過實施有效的過程管控，才能規避稅收風險，取得減稅的效益。本文就建筑企業財務部門如何采取措施應對“營改增”帶來的變化，做好“營改增”后的稅務籌劃工作進行了探討。

一、建立適應增值稅管理要求的會計核算體系

1．規范應用會計科目

建筑企業要按照企業會計準則的要求，根據納稅人的身份，規范設置及核算與增值稅相關的會計科目，如實反映增值稅的計提和繳納情況等。

2．細化會計核算

對存在兼營、混業銷售、免稅、減稅業務的單位，要區分不同的業務類別、不同的增值稅稅率核算損益，以滿足分別提供企業不同類別、不同稅率稅務資料的需要，避免因會計核算不健全、無法提供準確稅務資料導致無法抵扣進項稅額、喪失免稅減稅資格或者從高適用稅率。

對建筑服務類業務要區分工程項目對“應交稅金-應交增值稅”和“應交稅金-未交增值稅”等科目進行輔助核算，這樣可以清晰地了解每個工程項目增值稅的繳納情況，便于進行成本分析和考核。

3．及時進行財務分析

增值稅對基礎財務數據的要求高，企業在建立了符合增值稅管理要求的會計核算體系后，應不定期對涉稅數據進行比對、分析，開展自查自糾，以便及時發現和解決稅收管理中存在的問題。如，將合同金額、預算成本、實際成本進行比對，檢查成本控制情況；將已完工程量、驗工計價金額與建造合同收入確認金額進行比對，檢查收入的確認情況；將采購金額、入庫金額、發貨金額和收到增值稅發票金額、申報增值稅進項稅額進行比對，檢查企業的采購控制情況；將收到工程款金額、開具增值稅發票金額及申報銷項稅額進行比對，檢查款項的收取與發票開具情況；將付款時點與收發貨時點進行比對，檢查付款節點的控制情況等。

二、建立適應增值稅管理要求的稅收管理體系

1．嚴格增值稅專用發票的管理

要設置保險柜來存放增值稅專用發票，增值稅專用發票和發票專用章應分別指定不同的人員保管；要建立發票臺賬，詳細登記發票的收取與開具情況；開具增值稅專用發票時，要經過申請、審批、復核的程序，結合合同額、已完工程量、驗工計價、收款等情況開具增值稅專用發票；收取的進項發票首先要進行發票真偽查辨，其次將發票信息與企業的實際經濟業務內容結合起來進行比照，審核是否符合三流合一原則，然后再進行認證；要在正式提交增值稅納稅申報表前進行應交增值稅的模擬測算，盡可能地平衡每期的銷項稅額、進項稅額，減少稅收支出。

2．建立和完善增值稅管理制度

要建立包括增值稅專用發票的取得、開具、保管、認證、繳銷、傳遞等的管理制度。規定發票取得的時間，明確發票內部流轉的環節、期限以及逐級審核程序，要嚴格按照規定進行發票的傳遞、審核、匯總、申報；要明確相關人員的崗位工作職責，特別要分清財務人員與業務人員在增值稅發票管理上的責任，防止推諉，避免取得不符合規定的發票及無法按時進行認證抵扣等風險；要建立問責機制，采取措施，嚴格懲處發票違法行為，保障公司的合法權益。

三、稅收籌劃方法分析

（一）合理籌劃納稅時點

“營改增”后增值稅的繳納時點會直接影響企業的資金成本。如下例：

A企業和B企業4-6月累計繳納的增值稅額均為30萬元，但是表1的A企業每個月支付增值稅稅款10萬元，表2的B企業4月和5月未支付增值稅稅款，6月一次性支付稅款30萬元。顯而易見，B企業由于推遲了增值稅的繳納時點，增值稅稅款的資金占用成本要低于A企業。

為了實現各期增值稅銷項稅額與進項稅額的基本平衡，企業可以通過改變增值稅專用發票的認證時點對增值稅進項稅額的大小進行籌劃，也可以通過調整專用發票的開具時點對增值稅的銷項稅額的大小進行籌劃，以推遲增值稅的繳納時間，降低企業的資金成本。

企業要將稅款的收付情況列入資金計劃，專款專用，按照見票付款、收款開票的原則安排與增值稅相關的資金的收取與支付，力求最大限度地減少增值稅的留抵稅款。

（二）合理選擇計稅方法

根據規定，一般納稅人為建筑工程老項目、甲供工程以及以清包工方式提供建筑服務的，可以選擇簡易計稅方法、適用3%的增值稅征收率。該稅率相當于2.91%的價內稅稅率，比“營改增”前3%的營業稅率減少0.09個百分點。建筑企業選擇簡易計稅方法后的稅負會比“營改增”前有所降低。但是對建筑企業而言，并不是所有的項目選擇簡易計稅方法都優于一般計稅方法。

表1 A企業4-6月增值稅繳納情況表（單位：萬元）

表2 B企業4-6月增值稅繳納情況表（單位：萬元）

表3 建筑企業A應納增值稅計算表（單位：萬元）

表4 房地產企業B應納增值稅計算表（單位：萬元）

一是對于預計未來存在較多可抵扣進項的項目，一般納稅方法實際的增值稅稅負可能比簡易計稅方法更少。二是對于PPP或BOT等投資+總承包+運營的項目或是企業既是投資人又是承包人的項目，若只在施工環節選擇簡易計稅，會導致集團整體的稅負加重。三是由于簡易計稅方法的項目無法進行購進不動產、在建工程進項稅額的分期抵扣，所以會導致企業在購進資產方面的增值稅負擔加重。

例：某集團內有A、B兩家企業，A是建筑企業，B是房地產企業，A和B都是一般納稅人。2016年6月，B將總價200萬元的工程發包給A施工。2017年7月工程完工通過驗收。A在建設過程中累計開支成本（不含稅）150萬元，累計取得13.05萬元的進項發票。B銷售房產取得了300萬元的銷售收入（不含稅）。

該項目屬于2016年4月30日以后的房地產開發項目，房地產企業B應當采用一般計稅方法。當建筑企業A選擇一般計稅方法時，A應納增值稅6.77萬元，B應納增值稅13.18萬元,A和B累計應納增值稅19.95萬元（表3）; 當建筑企業A選擇簡易計稅方法時，A應納增值稅5.83萬元，B應納增值稅27.17萬元,A和B累計應納增值稅33萬元（表4）。

本例中，若建筑企業A選擇簡易計稅方法,A的應納增值稅額較少,但是由于A的進項稅額13.05萬元不能抵扣,導致B的應納增值稅增加13.05萬元(33-19.95)。站在集團的角度，A選擇簡易計稅方法會導致集團的整體增值稅稅負增加13.05萬元。因此，建筑企業選擇計稅方法時，要綜合考慮各方的利益。企業集團要站在全局的視角，按照綜合稅收成本最低的目標來選擇建筑企業的計稅方法。建筑企業應對在建的工程項目進行全面地清查盤點，核實已完工程量、預計工程量、預計采購量、預計可抵扣金額等；對新承攬的工程項目要結合未來的投融資安排進行綜合的稅負測算，根據不同計稅方法的測算結果擇優選擇對自身最有利的計稅方法。

（三）明確財務控制目標

1．明確“營改增”后的稅負變化

在不考慮“營改增”后進項稅額抵扣因素及營業成本變動因素的情況下，建筑企業在“營改增”后流轉稅稅負增加8.64個百分點,企業所得稅稅負增加0.52個百分點,流轉稅和企業所得稅合計增加稅負9.48個百分點。

例：某建筑企業在營業稅制下營業收入100萬元，營業成本90萬元，營業稅率3%，城建稅7%，教育費附加5%。“營改增”后，假設該企業被認定為一般納稅人，采用一般計稅方法計稅。在不考慮營業成本、進項稅額抵扣因素的情況下，“營改增”后該企業繳納的主要流轉稅、企業所得稅情況如表5。

企業要保持營業稅時期同等的盈利水平，可以從開源（增收入）和節流（控成本）兩方面入手，減輕企業的稅收負擔。

表7 上游企業降價對建筑企業稅負影響測算表（單位：萬元）

2．明確營業收入控制目標

建筑企業的營業收入是購進建筑服務的其下游企業的營業成本。“營改增”后，建筑企業的營業收入減少（一般計稅方法下減少9.91%；簡易計稅方法下減少2.91%），相應地，其下游企業的營業成本減少，利潤增加，同時增加可抵扣進項稅額。這些是“營改增”后下游企業的額外收益。建筑企業可以通過向下游企業提價的方式來分享“營改增”帶來的收益，轉嫁自身的增值稅稅負。在不考慮營業成本變動、進項稅額抵扣因素的情況下，建筑企業向下游企業提價的區間范圍是[8.7,9.91]。

表6顯示，在其他因素不變的情況下，若該建筑企業向下游企業提價8.7%,則其在增值稅制下未扣除營業成本前的應納稅所得額由提價前的88.90萬元提高至提價后的96.64萬元，提價后的應納稅所得額與營業稅制下的應納稅所得額相符。

3．明確營業成本及抵扣率控制目標

“營改增”后,在建筑企業無法向下游企業提價的情況下，可以通過要求上游企業降價或挖掘內部潛力,加強管理的方式來降低營業成本。在不考慮進項稅額抵扣因素的情況下，建筑企業營業成本下降8.6%,就可以保持和營業稅時期相同的盈利水平。

表7顯示，在其他因素不變的情況下，若該建筑企業營業成本降低8.6%,則其在增值稅制下扣除營業成本后的應納稅所得額為6.64萬元,與營業稅制下的應納稅所得額相符。

營業成本與增值稅進項稅額密切相關，要達到既定的成本控制目標，就必須明確進項稅額的綜合抵扣率目標。承前例，該建筑企業進項稅額的綜合抵扣率只有達到9.41%[注：90-90/(1+9.41%)＊9.41%=82.26）,才能保持與營改增前相同的盈利水平。若實際抵扣率超過9.41%,則企業的利潤總額會比營改增前有所增加;反之,企業的利潤總額則比營改增前有所減少。

4．合理轉嫁稅負

“營改增”后,增值稅抵扣因素的存在為企業進行商務談判提供了空間。建筑企業在明確對上游企業和下游企業價格談判的期望值后，在實際商務談判時還應結合可抵扣進項數額的大小對談判的價格區間范圍進行適度調整。由于現實中，建筑企業與業主（下游）企業談判時，地位較為被動，與供應商（上游）談判時，地位相對優勢，因此,建筑企業更要爭取在與上游企業的博弈中取勝。要圍繞著總體的綜合抵扣率目標,按照成本要素分解各成本項目的抵扣率目標，最后細化到具體供應商的抵扣率目標，并在上游企業無法提供抵扣優惠時，要求其在價格上給予適度的補償。

5．完善合同協議條款

“營改增”后，影響企業投標報價、項目成本等因素均發生了變動，財務人員要積極參與合同管理，抓住經營行為的源頭，全面修訂、規范、完善各類合同的合同條款，制定新的合同范本，以適應增值稅法的要求，保護企業的合法權益。

（1）關于基本合同條款的注意事項

一是合同簽訂時應當審查對方的納稅資格，并在合同中寫明公司名稱、納稅人識別號、地址、電話、開戶銀行及賬號等信息。二是要分別不同的應稅服務內容簽訂合同。當一個合同中含有不同類別、不同稅率的業務時，應明確不同類別、不同稅率項目的金額。三是要注明合同價款是否包含增值稅，存在價外費用的應注明價外費用是否包含增值稅。四是要明確開具或取得發票的類型、時間。要把發票的開具或取得時間與款項的收付款時間相結合。在收到款項后開具發票是對銷售方比較有利的條款，取得發票后再付款是對購貨方比較有利的條款。要明確發票逾期送達的賠償責任。五是要明確當取得的發票不規范、不合法時的處理條款，應要求開票方提供賠償，同時開票方仍應負責開具符合抵扣要求的增值稅專用發票。

（2）關于與建設方合同的注意事項

一是要與建設方簽訂包工包料合同。“營改增”后,建筑企業的銷項稅率是11%,通常外購材料取得的增值稅發票的抵扣率是17%,建筑企業若能夠簽訂包工包料合同，則外購材料可以多抵扣6%的進項稅額,存在著較大的利潤空間。

二是要慎重簽訂甲供工程合同。“營改增”后，雖然一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務可以選擇簡易計稅方法、按3%的征收率征稅，稅負較輕。但是作為服務提供方的建筑企業卻喪失了賺取材料采購利潤的機會，減少了增值稅的抵扣金額，減少了營業收入。對于鋼結構等機械化程度高、預計抵扣進項多的工程項目，采用簡易計稅方法可能弊大于利；對于石方、泥沙等在營業成本中占比高的工程項目，由于預計可抵扣的進項稅額少，采用簡易計稅方法可能利大于弊；對于裝飾裝修工程項目，其材料細、 散、 雜，進項發票多，開票、認證、 抵扣手續繁雜，采用簡易計稅方法預計可以較大地減輕工作量。因此，建筑企業應根據項目的特點審慎簽訂甲供材料的合同。當業主一定要求提供甲供材料時，建筑企業可選用以下兩種方法：方法一是，與建設方商量，同意由建設方負責選擇采購供應商，但是要求材料采購合同由建筑企業與材料供應商簽訂，材料供應商將增值稅專用發票開具給建筑企業，材料采購款由建筑企業委托建設方支付給采購供應商。若能這樣處理，則建設方保證了工程用材料的品質，建筑企業也做到了材料采購的“三流合一”，正常情況下可以實現對材料采購增值稅進項稅額的抵扣。方法二是，建筑企業在條件許可的情況下，投資設立“商貿公司”（顧瑞鵬，2015），由商貿公司與建設方簽訂材料采購合同，這樣既滿足了建設方取得17%增值稅專用發票抵扣的需要，又通過商貿公司賺取了材料銷售的利潤。

三是要增加建筑企業直接支付水電費等條款。建設方和建筑企業簽訂合同時，通常約定由建設方代建筑企業繳納施工所消耗的水電費，然后由建設方將扣繳的水電費發票復印件或水電費分割單及建設方的收據交給建筑企業進行入賬。“營改增”后，這種做法建筑企業無法進行進項稅款抵扣。建筑企業要爭取與建設方、水電的供應方“簽訂三方補充協議”（梁德儀，2013），由水電的供應方直接向建筑企業委托收款，增值稅專用發票開具給建筑企業進行進項稅額抵扣。或者是簽訂水電甲供的合同，由建設方向施工方開具水電費發票，解決施工企業水電費抵扣無依據的問題。

四是要盡量避免墊款施工條款。墊款施工，建筑企業一方面沒有現金流入，另一方面在應稅行為完成時卻要繳納增值稅銷項稅款，無疑會加重了企業的資金支付壓力。為承攬工程而不得不墊款施工時，建筑企業也應爭取在合同中加入墊款不墊稅的條款，盡可能地減輕資金支付壓力。

五是要推遲專用發票開具的時間。要在合同中列明開具增值稅專用發票的時間和條件，要按照實際收取的工程價款金額開具增值稅專用發票，對于工程決算金額與實際收取工程款金額的差額以及工程質保金等要明確在工程尾款、質保金回收完畢后開具增值稅專用發票。

（3）關于與供應商合同的注意事項

一是要對供應商進行篩選。要對供應商進行資格認證，包括其主體資格、資信狀況、產品（或服務）的質量、合作關系等。在同等條件下，一般優先選擇主體資格認證為一般納稅人的供應商，其次選擇小規模納稅人供應商，最后選擇享受免征增值稅政策的供應商。但是不能為了降低稅負而只選擇能夠開具增值稅專用發票的供應商進行采購，要綜合企業的戰略目標、購買產品（或服務）的要求、供應商提供的價格對企業實際成本的影響等因素對供應商進行甄選。因為企業采購的最終目標是用最低的成本獲取最優的服務，而稅金只是企業成本的一部分。

二是要加強與供應商的商務談判。在不損害供應商利益的前提下，要盡可能地通過提價等方式將稅負轉嫁給供應商，使雙方共享稅改帶來的收益。

三是要明確對供應商發票的要求。包括提供發票的時間，要求在取得發票后再支付貨款，要求增值稅專用發票的開具單位必須與采購合同的主體一致，與資金收付的主體一致，要求發生退貨銷貨退回時、銷售折讓時供應商協助辦理相關手續和發票等。

四、改進財務績效評價指標體系

在“營改增”后的一個會計年度內，由于財務報表中諸如營業收入、營業成本等指標與上年同期的計算口徑不同（上年同期為含營業稅收入、成本，本年數為不含稅收入、成本），企業在進行指標的對比分析時應注意統一指標口徑。為減少指標調整的工作量，可以現金銷售回款率作為主要的對比指標。

從長遠看，“營改增”后企業的營業收入、成本費用等主要考核指標的核算范圍均發生了變化，企業的績效考核體系應相應地進行修訂和完善。

一是要把增值稅稅負管理納入財務績效考核評價體系。要制定項目增值稅稅負綜合控制目標，把增值稅管理作為責任成本管理的重要內容，層層分解下達到各責任單位，實現各責任單位對增值稅的有效管控。

二是要在企業內部計算進項稅額的資金占用費。在實行機構所在地匯總申報增值稅的情況下，各責任單位的進項稅額可以匯總抵扣匯總的銷項稅額，總機構應對各責任單位進項、銷項稅額的匹配程度進行考核。對那些進項稅額與銷項稅額匹配未達到預算目標，擠占內部其他責任單位進項稅額的單位要計算相應的資金占用成本，以提高責任單位獲取增值稅進項發票的積極性。

作者單位：福建建工集團總公司

1.顧瑞鵬.全面營改增背景下企業供應鏈關聯稅負優化.云南大學出版社.2015

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