自然資源資產負債表的編制框架與核算路徑研究

劉毅 張翠紅

自然資源資產負債表的編制框架與核算路徑研究

劉毅 張翠紅

自然資源資產負債表是一個嶄新的課題，目前不管是國內還是國外，都沒有成熟的思路和方法。鑒于此，本文基于現有的理論研究，通過分析自然資源資產負債表編制與核算過程中存在的難點與問題，討論了自然資源資產負債表的編制與核算路徑，提出了編制自然資源資產負債表的架構設想，并以此為據確定了自然資源資產債表的核算要素。

自然資源資產負債表 核算要素 核算路徑 架構

2015年11月，國務院辦公廳印發《編制自然資源資產負債表試點方案》，提出對自然資源資產要逐漸完善其負債表編制制度。自然資源資產負債表能夠有效準確地反映出自然資產在核算過程初期以及末期的資源存儲情況，以及這個過程中自然資源的量的變化。每個公歷年的1月1日到12月31日為自然資產的核算期，在此期間，相關部門能夠對現有自然資源進行核查。以自然資源核算為基礎，國家相關部門進行自然資產數據的統計和調查，包括數量、價值等方面，由于自然資源在短期之內就會有大幅度量的變化，所以負債表的建立是非常必要的，即編制反映主要自然資源實物存量及變動情況的資產負債表。

2016年初，作為全國試點單位，湖北省政府把自然資源負債表的編制與核算工作作為統計工作的主要部分。負債表在以前并沒有太多研究成果，自然資源領域中涉獵負債表的文獻也少之又少，這不管是對于我國還是國際來講都是一個比較新鮮的話題，到目前為止，還沒有一整套較為完備的思想和方法。鑒于此，本文擬以湖北省為例，通過分析自然資源負債表編制與核算過程中存在的難點與問題，探究自然資源資產負債表的編制與核算路徑，并進一步探討編制自然資源資產負債表的架構設想，為編制報表實務提供經驗借鑒。

一、自然資源資產負債表編制與核算面臨的問題

1.編制理論不全

理論源于實踐，但是自然資源資產負債表的編制與核算是一項新的理論研究項目，在理論欠缺、實踐不足的情況下，各省市的資產負債表編制與核算工作存在一定的不足，具體表現在以下幾點：一是，自然資源資產負債表是否與會計資產負債表編制形式保持一致；二是，自然資源資產負債表是對經濟問題的反映還是對管理問題的反映；三是，在國內現有自然資源產權體制下怎樣編制負債表；四是，與政府的自然資源審計工作是否存在可檢查驗證關系；五是，國內自然資源管理機制是多層級的管理模式，怎樣理清各層級之間的責任與義務；六是，與綠色GDP核算及國家資產負債表核算之間的差別。

2.核算方法不健全

數據搜集與核算方法是資產負債表編制過程中的一大難題。第一，在統計實物量技術方面，存在衛星遙感技術、實地勘察測量技術以及地質勘探技術等，盡管在理論上來講，能夠滿足統計中對數據信息的高精度要求，而在現實數據采集過程中，卻無法達到理想效果，在實際的編制中仍然存在著數據采集困難，來源模糊、路徑狹窄等現實問題待于解決；第二，核算自然資源資產價值量的方法及相關的計量技術標準化程度偏低，還沒有形成成熟的核算計量范式，亟需一套各界普遍認可的范式體系；第三，現有的自然資源價值核算范式，大多運用于商品性資源的核算上，比如“成本法”、 “澤價法”、“收入損失型估價法”、“民意測評法”、“市場法”、“影子價格核算法”等，但在非商品性資源價值核算方法上還存在著一定的空白區。此外，由于指導觀念以及資源類別上的差異性，使得其在核算方法方面上存在天壤之別。

3.數據系統不健全

現如今，對于自然資源資產負債表的編制，雖然有數據統計的具體系統作為其相關依據，但仍然存在很大的問題。我國當前的自然資源與生態環境數據統計體統還不健全，在數據質量、覆蓋率及周期連續性方面均存在著很大的發展空間，這對于資產負債表編制工作需要達到的“數據精準、有效利用、時點連續”基本質量要求來講，還是有著比較大的挑戰性。當下自然資源資產負債表在編制與核算工作中，還面臨著數據系統不健全的困難。

圖1 湖北自然資源資產負債表編制架構構思圖

二、理論分析

1.以現有自然資源環境統計和核算體系為基礎

根據我國政府部門的不同分工，對自然資產資源進行數據的統計，我國的生態數據統計系統具有悠久的發展歷史，本身具有中國特色，擁有龐大的數據資料。國家統計局《中國國民經濟核算體系》(2002年中文本)中對賬戶進行了重新設置編輯——自然資源實物量核算表，試編了2000年全國土地、森林、礦產、水資源實物量表，以全國多個省市地點為例，分別進行了森林、水、工業污染、環境保護支出等不同項目的核算試點，對其進行資源的量化估計，在這一過程中，不僅要保證前提條件的一致，還要保證數據采集的精確度。

自然資產負債表在資源核算體系中占據極其重要的地位，是資源核算信息的主要來源，也是每年資源核算結果的重要來源與報告。自然資產資源的數據統計不是一次性完成的，這些數據采集來之后是需要經過多次處理，才能夠將它們編輯到負債表中。然而在這個過程中，稍不留神，數據就會失真，所以具體處理方法是需要謹慎設計的，從思路到具體方法，都應該在已有的體系中再一次進行分析研究，提出的新核算方法和設定的標準都應盡可能多有對接關系，核算信息只是基礎步驟，只有形成完整的報表體系，才可以完成統計體系的進一步發展。

2.從“使用目的”和“可計量”兩個角度確定報表內容

從其內容上來講，首先，資產負債表中應該包含哪些方面資源？其次，列報資源相關的哪些內容，選定哪些部分環節？除了為未來治理污染或恢復環境而需要付出的預計支出及使用權和排放權收入外，那么對于其他部分內容如在統計之前就已經形成損失是不是也需要包括在內呢？對于負債表的編制應以其使用最終目的為宗旨。綜上所述，自然資源平衡關系在自然資源中并不十分必要。首先，平衡關系是一個固定組織中的經濟關系，以此來描述體系的穩定性，但并不適用于某種資源，資源本身就具有不穩定性，變量較多，平衡點也比較難把握。但是就目前來看，自然資源負債表應該叫作管理報表，之所以不能叫作會計報表，是它還不具備平衡條件，而卻能夠在少數項目的鉤稽關系上要求平衡或對應。

3.數量、質量和價值并重

對于自然資源資產負債表的建立，其中數量的列表是相比較之下較為成熟的，自然資源在短期之內，數量變化也會比較大，所以這是一個不可忽視的問題，自然資源的初期存儲量和短期內的增加量都要按照相關要求進行列報（例如新培育、新發現、自然增長、分類變化增長等），以及資源的減少量和末期存量。質量列報需要明確自然資源的質量衡量指標，這個目前也有不少成果，比如評價水的質量好壞，可以通過它的營養成分和它的渾濁程度，以及含鹽、酸度等指標來衡量。對于當前的發展形式，數量和質量的計量是最為重要的。首先，數量和質量是自然資源負債表的最基礎部分，通過這兩項進行審核以及績效考核。其次，完善的價值計量體系能夠幫助自然資源的數據統計，但現在價值計量需要制度的突破，必須完成瓶頸期的飛躍，只有這樣的真正發展和突破，才能使自然資源估值體系更為健全完善。最后，《決定》提到“完善自然資源的有償使用和建立自然資源的補償制度”，對于有些自然資源的應用問題，都必須經過價值計量。而對于有些資源利用問題，是可以利用單項資源專業評估方法來進行相關的分析，不一定非得在自然資源資產負債表中解決。

表1 湖北省自然資源資產負債表

4.存量與流量并重

在企業會計報表中，以資產負債表反映“存量及其變化”。但是，因為自然資源負債表不屬于報表組織體系，因此自然資源資產負債表就應該圍繞績效考核訴求，將反映績效考核數據要求的所有關鍵存量和流量自然資源數據進行列報。以流量數據為例，對于污染物的排放，雖然對自然資源沒有直接影響，也沒有明確的數據連帶關系，但卻一定要將其列入。

三、自然資源資產負債表編制架構構思

自然資源資產負債表是把多種自然資源通過賬戶的形式來表示，進而明確表明當下自然資源的現狀。具體可以分為以下兩種：一種是自然資源實物資產分類表與綜合價值表。自然資源資產負債表就是將自然資源資產的當下存量及其一段時間之內變動狀況，以整體記錄當期（期初與期末之差）自然資源以及各經濟實體對自然資源資產的利用、耗費、恢復等行為，記錄短期之內自然資源量的實際變化。具體構思架構見圖1所示。

（一）編制方法

資產平衡具體指的是運用合計值相等的兩組相互關聯的自然資源指標所構成的平衡關系，凸顯出各種經濟行徑之間的資源平衡效用，包含有單項化平衡、綜合化平衡與矩陣平衡。單項化平衡主要是表明單個產品或者是單個生產要素之間的平衡關系，比如說煤炭資源平衡關系、糧食資源平衡關系、勞動力資源平衡關系以及資金收支之間的平衡關系等；綜合化平衡主要是表明多重產品與多個生產要素或者一系列事項單位之間的平衡關系效用；矩陣平衡主要表明產品之間、各部門之間、區域間在生產與耗費、收入與支出、入與出之間相互平衡關系。資源平衡關系可以運用于國民宏觀經濟的管理實踐過程中。而自然資源資產負債表也可以借鑒此種關系進行編制，并對單項或者綜合化的自然資源分別建構出多重指標要素體系，進而揭示出自然資源在國民經濟中的變化效用與比重關系。

其次，基于資產負債編制自然資源資產負債表。資產負債主要指把一個經濟實體看作是與企業相同的實體，并將該經濟實體之中所有經濟部門中的資產與負債額分別求總，進而得出反映此經濟問題現狀的數據關系。資產負債是企業在一定時期之內的財務走勢（也就是資產負債以及所有者權益態勢）的具體會計數據。而資產負債的編制主要是借助于會計平衡的原則，把滿足會計原則的“資產、負債、所有者權益”相關科目劃分為“資產”與“負債及所有者權益”兩大類，通過分錄、轉賬、分類、試核算、調整等一系列的會計程序之后，基于特定日期的靜態企業狀況，簡化為一張數據報表。而自然資源資產負債表能夠運用資產負債關系，把自然資源劃分為流動資產、固定資產、無形資產以及環境耗損等會計科目，接著對其進行實物計量與價值核算，進而反映出一定時期內某地區的自然資源狀況。

再次，基于資源賬戶編制自然資源資產負債表。資源相關賬戶主要是為了搜集同一構架之內的資源及其演化過程中的定性及定量化數據資料。而自然資源賬戶主要包含了對物理與價值方面的數據的搜集與核算，價值量方面的核算需要在確定自然資源價值之后才可以編制。此外，自然資源賬戶的核算經常與環境賬戶核算相互替換利用。自然資源賬戶的主要目標是幫助決策者提供自然資源利用狀況方面的數據信息，同時促進不同層級的民眾與決策者對自然資源問題的普遍認知。

（二）編制原則

自然資源負債表的編制工作是一項獨立化的系統工程，同時也是整個國民經濟核算工作的一個重要構成要素。自然資源核算工作內容主要體現在以下三點：第一，實物與價值方面的核算；第二，靜態化存量核算與動態化流量方面的核算；第三，分類與綜合方面的核算。現階段，自然資源資產負債表編制還沒有成熟的運作模式，所以需要通過試點來實現逐步推廣，此種嚴謹求實的模式已逐步成為當下國內改革發展的成功經驗。

首先，實物在前、價值在后，自然資源資產實物表具有優先編制權。對實物的核算是前提條件，價值核算則是主要目標。實物核算具體上是指基于真實可靠的自然資源利用數據，用賬戶模式來顯現某種自然資源的存量、流量以及平衡情況。自然資源的價值核算主要是指基于真實合理的自然資源物理量及價值估量數據，利用比較分析的方法，對某一特定時期內的自然資源價值及收支狀況做出相識記錄。此種核算目的在于用價值量來反映某個省市全部種類自然資源的總量水平及其變化狀況，進而掌握自然資源總體態勢及其變化規律，這便是對綜合價值量的核算。自然資源的價值核算可以把不同類別與不同形式的自然資源歸總到相同的度量系統之中，并使之服務于國民經濟的核算工作，這樣便可以橫向綜合比較不同核算單元的數據。由于自然資源的實物核算、價值核算以及價值化是整個資產負債表編制的難點，故而在編制自然資源資產負債表編制時可以采用“實物在前、價值在后”的編制路徑。

其次，存量在前、流量在后，自然資源資產存量表具有優先編制權。核算自然資源的存量是對某個時刻自然資源資產統計情況的反映，而核算自然資源流量則是對存量核算工作的進一步革新與完善。兩者之間相互關聯、相互轉化。核算自然資源資產存量在一定程度上可以估計出某一時刻的自然資源當下問題與經濟總量之間的關系效用，同時也可以比較不同地域之間自然資源的存量差異?，F階段，自然資源存量核算工作是國民經濟核算過程的一個重要組成部分，整個工作的核心要點在于設定假設與適當處理，并及時對自然流量數據加以調整，通過加總得出整個資源存量的總數據。而流量的核算有助于了解某地域自然資源在經濟增長變動下的變化狀況，進而能夠解析出資源與經濟之間存在的動態關系。但是，自然資源存量與流量的核算工作具有相當的復雜性，故而在編制自然資源資產負債表時可以推行“存量在前、流量在后”的編制措施。

再次，分類在前、綜合在后，自然資源資產分類表具有優先編制權。由于自然資源之間存在不同的屬性，使得自然資源資產負債表的編制工作需要借助于分類核算。分類核算在一定程度上可以逐類核算出自然資源資產量的增減數據及流量數據。當前現有的綜合核算方法只能對自然資源價值量加以核算，雖然可以對其加總，也可以進行比較，但是在理論界綜合核算依舊有其難點。從能量數據到能量值、從虛擬土地資源到虛擬水資源，科學研究者依舊致力于找尋可度量自然資源各種變量的統一標準。由于分類與綜合核算工作現有的困境，使得在編制自然資源資產負債表編制時可以采用“分類在前、綜合在后”的編制方法，為自然資源資產綜合價值量表的編制打下基礎。

四、核算路徑分析

（一）資產要素類別的確定與核算

自然資源資產負債表的核算，首先需要確定自然資源資產核算要素的類別，要素的確定條件可以分為以下幾個方面：一方面，資產要素具有明確的產權。通過明晰自然資源資產現有的歸屬權，并賦予其相應的責任管理主體與自然資源保護的積極性，進而實現自然資源的合理配置與節約運用；另一方面，資產要素具有可計量性。計量自然資源資產需要采用實物計量與價值計量相結合的方法，同時還可以添加文字輔助解釋；再者，資產要素具有效用性，效用是將自然資源轉換成資源資產的主要經濟元素，自然資源資產需要能夠為各使用主體帶來相應的經濟效用，同時具有一定的社會效用與生態效用。由于自然資源資產的品種繁多，且形態各異，所以選用單一化計量形式很難滿足所有自然資源資產，故而，需要結合其自身特性來確定科學的計量要素。自然資源資產的計量要素具體包含歷史成本法、成本重置法、凈值可變現法、現值以及公允價值，此外，各類自然資源資產需要分別采用不同的計量措施。

（二）負債要素的確定與核算

確定自然資源負債要素需要從以下幾點入手：第一，責任明確。自然資源負債項目的核算工作是以國家為責任人來確定的，由于政府部門等相關權益主體過往的不當管理、不利決策致使自然資源經受不合理的開發與利用，便出現了自然資源負債問題。第二，償付的可能性。自然資源負債項目存在的條件與現實義務相關的利益損失或者代價問題可能被償付。第三，能夠計量。自然資源負債要素需要滿足貨幣計量的相關條件，幫助政府部門通過處罰或者征稅等措施來管制自然資源中的不當行徑。

自然資源負債核算存在有一定的難度，可再生資源在開采與利用過程中出現的負債，是由短時間內的不合理利用造成的，其現有開采量高于自然資源的再生速度，進而致使可再生資源難以在短期內得到恢復。通常情況下，對于自然資源負債要素的核算會選取現值或公允值為計量屬性，并在實物核算的前提下，利用市場價格法核算自然資源負債的價值。自然資源負債要素需要含有開采過度下的生態補償成本、環境超負荷運轉成本、恢復環境與資源的成本。就自然資源負債中預期未來需要補償的潛在義務的核算問題，可以利用預計負債的理論來核算，在開采與利用自然資源的過程中，估計出由此可能出現的自然資源負債的最佳估計值，并將其計入預期負債目錄，等此項成本發生時，依據償付形式差異，分別計入相應的負債目錄中去。

（三）凈資產（所有者權益）要素的確認與核算

確定自然資源凈資產（所有者權益）要素，需要滿足以下幾點：（1）明確產權。從當前來看，自然資源資產負債表中凈資產要素的核算受到國家控制權的影響。（2）地理區域劃分上要無爭議。（3）具有可控、可量性。（4）所有者的權益性。凈資產科目可以反映自然資源的價值型，鑒于自然資源資產負債表凈資產科目是自然資源資產與自然資源負債之間的差值，其計量方式受自然資源資產要素與負債要素的控制。

五、披露與列報分析

依照會計恒等式“資產=負債+所有者權益”，對自然資源資產負債表要素進行披露與列報。自然資源資產負債表可以顯現出湖北省對其自然資源所承擔的相關責任與義務。本文參照國際上自然資源負債表的編制與核算標準，在分類自然資源資產與負債的前提下，從實物量出發，探究編制與核算自然資源資產負債表的方法。鑒于當下湖北省在土地資源、林木資源、水源等方面已經獲取的賬戶表經驗，可以依據自然資源類別來編制自然資源資產負債表，進而再編制出自然資源資產負債表，具體見表1所示：就自然資源資產和負債要素是依據前文所提的基本分類來分別列報出期初與期末存量，自然資源凈資產（所有者權益項）依據自然資源運用主體（湖北省政府、企事業單位、民眾等）進行列報，并經由數量指標要素與質量指標要素分別顯示自然資源的實物量，再得出自然資源相關價值量。

作者單位：咸寧職業技術學院會計學院 湖北商貿學院管理學院

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