未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)現(xiàn)狀及對(duì)策研究
——基于證監(jiān)會(huì)行政處罰公告的分析

王麗 王安樂 劉紅芬

未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)現(xiàn)狀及對(duì)策研究
——基于證監(jiān)會(huì)行政處罰公告的分析

王麗 王安樂 劉紅芬

審計(jì)的監(jiān)管問題已經(jīng)被學(xué)者們所關(guān)注。在相關(guān)文獻(xiàn)中，針對(duì)證監(jiān)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行政處罰公告，學(xué)者們從多個(gè)視角進(jìn)行了有價(jià)值的研究。鄭杲娉、王兵等（2011）研究了行政處罰的監(jiān)管效果，認(rèn)為我國證券市場的行政處罰未能顯著改進(jìn)上市公司的審計(jì)質(zhì)量。原因是我國的法律風(fēng)險(xiǎn)偏低，行政處罰力度有限，造成事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違規(guī)成本過低。張?bào)愕龋?014）研究認(rèn)為審計(jì)失敗發(fā)生時(shí)，客戶和注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有同質(zhì)性，監(jiān)管也具有一定的公平性。孫乃中（2016）研究了導(dǎo)致審計(jì)師受罰原因，發(fā)現(xiàn)虛增營業(yè)收入和農(nóng)業(yè)類上市公司更可能導(dǎo)致審計(jì)師受罰。劉笑霞等（2016）統(tǒng)計(jì)了處罰涉及的報(bào)表及披露項(xiàng)目，發(fā)現(xiàn)問題最為突出的是銀行存款等資產(chǎn)賬戶的虛增，收入以及投資收益賬戶的提前確認(rèn)，隱瞞關(guān)聯(lián)交易。但到目前為止，學(xué)術(shù)界對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師未發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)的具體事項(xiàng)及原因缺乏系統(tǒng)的歸納和總結(jié)。在審計(jì)質(zhì)量影響因素的研究中，未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)更適宜作為分析的對(duì)象，因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師的職責(zé)是要判斷審計(jì)客戶的財(cái)務(wù)報(bào)表是否不存在重大錯(cuò)報(bào)。本文從注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)的維度，匯總分析原因并提出相應(yīng)的對(duì)策與建議，對(duì)指導(dǎo)審計(jì)實(shí)務(wù)具有重要意義。

一、未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)統(tǒng)計(jì)

錯(cuò)報(bào)是指某一報(bào)表項(xiàng)目的金額、分類、列報(bào)或披露的差異，或注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為為實(shí)現(xiàn)報(bào)表公允反映，需要調(diào)整的差異。錯(cuò)報(bào)可能由于錯(cuò)誤或舞弊導(dǎo)致，而審計(jì)客戶的舞弊，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師更易受到監(jiān)管者的處罰。本文統(tǒng)計(jì)了2006-2015年證監(jiān)會(huì)發(fā)布的對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行政處罰公告，共計(jì)33份，涉及22家會(huì)計(jì)師事務(wù)所和33家審計(jì)客戶。通過對(duì)33份處罰公告分析，未發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)事項(xiàng)共計(jì)89次，其中涉及金額的錯(cuò)報(bào)73次，列報(bào)或披露的錯(cuò)報(bào)15次，分類錯(cuò)報(bào)1次（系被審計(jì)單位“應(yīng)收票據(jù)”科目未區(qū)分“銀行承兌匯票”和“商業(yè)承兌匯票”）。錯(cuò)報(bào)與管理層認(rèn)定相關(guān)，表1統(tǒng)計(jì)了金額類錯(cuò)報(bào)、列報(bào)或披露類錯(cuò)報(bào)涉及的相關(guān)認(rèn)定。

1.收入類項(xiàng)目金額錯(cuò)報(bào)涉及管理層“發(fā)生”和“截止”認(rèn)定錯(cuò)誤。審計(jì)客戶通常通過虛構(gòu)購銷業(yè)務(wù)、利用資產(chǎn)負(fù)債表日后銷售退回、與主要代理商簽訂提價(jià)合同并補(bǔ)開銷售發(fā)票，或者制作虛假銷售單等方式，虛增或提前確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入。虛增的營業(yè)外收入，往往通過虛假減免農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅、提前確認(rèn)政府補(bǔ)助等方式形成。

2.投資收益項(xiàng)目金額錯(cuò)報(bào)主要涉及“截止”認(rèn)定錯(cuò)誤。根據(jù)財(cái)政部規(guī)定，確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益的條件包括以下五點(diǎn)：“出售協(xié)議已獲股東大會(huì)（或股東會(huì)）批準(zhǔn)通過；與購買方已辦理必要的財(cái)產(chǎn)交接手續(xù)；已取得購買價(jià)款的大部分（一般應(yīng)超過50%）；企業(yè)已不能再從所持的股權(quán)中獲得利益和承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)；如果有關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓需要經(jīng)過國家有關(guān)部門批準(zhǔn)，則股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益只有在滿足上述條件并且取得國家有關(guān)部門的批準(zhǔn)文件時(shí)才能確認(rèn)。”審計(jì)客戶通常在股權(quán)轉(zhuǎn)讓投資收益確認(rèn)條件不完全具備時(shí)提前確認(rèn)收入。

3.費(fèi)用類項(xiàng)目金額錯(cuò)報(bào)涉及“完整性”認(rèn)定錯(cuò)誤。審計(jì)客戶通常不記或少記費(fèi)用或進(jìn)行不恰當(dāng)沖回。比如審計(jì)客戶將管理費(fèi)用轉(zhuǎn)入在建工程，將利息費(fèi)用轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款等資產(chǎn)類科目，達(dá)到虛減費(fèi)用，虛增利潤的目的。

4.資產(chǎn)類項(xiàng)目金額錯(cuò)報(bào)涉及管理層“存在”和“計(jì)價(jià)或分?jǐn)偂闭J(rèn)定錯(cuò)誤。其中“存在”認(rèn)定錯(cuò)誤，表現(xiàn)為虛增銀行存款、應(yīng)收賬款、存貨和固定資產(chǎn)。比如，審計(jì)客戶偽造銀行進(jìn)賬單，或?qū)⒆庸咎撛龅呢泿刨Y金以上繳利潤的名義繳入資金結(jié)算中心而不進(jìn)行劃轉(zhuǎn)，或通過承兌匯票到期付款不入賬等方式虛增銀行存款；“計(jì)價(jià)或分?jǐn)偂闭J(rèn)定錯(cuò)誤，主要表現(xiàn)為審計(jì)客戶以資產(chǎn)置換為由濫用會(huì)計(jì)估計(jì)，或通過調(diào)整應(yīng)收款項(xiàng)賬齡少提壞賬準(zhǔn)備，或通過虛假收回歷史債權(quán)，沖回壞賬準(zhǔn)備，虛增非經(jīng)常性損益，或者固定資產(chǎn)少提折舊。

5.負(fù)債項(xiàng)目金額錯(cuò)報(bào)涉及管理層“完整性”和“存在”認(rèn)定錯(cuò)誤。其中，銀行借款和應(yīng)付票據(jù)錯(cuò)報(bào)表現(xiàn)為借款不入賬或虛減債務(wù)等。

6.列報(bào)或披露類錯(cuò)報(bào)涉及“完整性”認(rèn)定錯(cuò)誤。表現(xiàn)為審計(jì)客戶隱瞞關(guān)聯(lián)方及其交易、隱瞞對(duì)外擔(dān)保事項(xiàng)。

表1 未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)與相關(guān)認(rèn)定統(tǒng)計(jì)表

二、未發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)原因分析

（一）誠信缺失

誠信是維持注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)存在的基石。對(duì)33份處罰公告研究發(fā)現(xiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在因誠信缺失而未發(fā)現(xiàn)或未披露錯(cuò)報(bào)的情形。

1.明知存在錯(cuò)報(bào)，未提出審計(jì)調(diào)整或未在審計(jì)報(bào)告中予以披露。比如注冊(cè)會(huì)計(jì)師已知悉審計(jì)客戶虛增收入且未進(jìn)行重大差錯(cuò)更正的情況下，仍然出具了無保留意見審計(jì)報(bào)告；明知審計(jì)客戶股權(quán)轉(zhuǎn)讓投資收益確認(rèn)條件不完全滿足的情況下，未就收益確認(rèn)的會(huì)計(jì)處理發(fā)表合理意見；在明知審計(jì)客戶應(yīng)提未提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和折舊攤銷的情況下，為防止公司退市，出具了無保留意見的審計(jì)報(bào)告；在知悉審計(jì)客戶管理層存在改善財(cái)務(wù)業(yè)績、歪曲財(cái)務(wù)報(bào)表的壓力，在未獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的情況下，仍確認(rèn)了接近資產(chǎn)負(fù)債表日所取得的重大收入；在知悉審計(jì)客戶追回的資產(chǎn)已被凍結(jié)、存在權(quán)屬不清、不具備確認(rèn)為資產(chǎn)條件、以資抵債屬于虛假清欠的情況下，確認(rèn)為資產(chǎn)。

2.未真實(shí)完整編制工作底稿。比如審計(jì)工作底稿與審計(jì)客戶財(cái)務(wù)憑證不一致，審計(jì)工作底稿中審計(jì)證據(jù)相互矛盾；對(duì)客戶的走訪流于形式，甚至未對(duì)客戶進(jìn)行實(shí)地訪談，工作底稿卻記錄進(jìn)行了訪談。

（二）審計(jì)程序充分性缺陷

審計(jì)服務(wù)是專家服務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)程序的充分性是決定審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵因素。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)上，開展進(jìn)一步審計(jì)程序以應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)。通過對(duì)33份處罰公告研究發(fā)現(xiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序不夠重視，控制測試程序?qū)嵤┎划?dāng)。表現(xiàn)為未實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，或忽略對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的再評(píng)估；未根據(jù)企業(yè)自身特點(diǎn)，對(duì)相關(guān)業(yè)務(wù)流程的關(guān)鍵控制點(diǎn)實(shí)施有效的控制測試。在實(shí)質(zhì)性測試中也存在諸多問題，下文根據(jù)表1統(tǒng)計(jì)的錯(cuò)報(bào)及相關(guān)認(rèn)定，重點(diǎn)分析實(shí)質(zhì)性程序的缺陷。

1.收入項(xiàng)目“發(fā)生”和“截止”測試程序缺陷

“發(fā)生”和“截止”認(rèn)定錯(cuò)誤是上市公司收入錯(cuò)報(bào)的主要形式。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在收入測試中存在的主要問題是：

（1）對(duì)收入確認(rèn)存在舞弊假設(shè)缺乏關(guān)注。處罰公告發(fā)現(xiàn)，審計(jì)客戶銷售合同顯示運(yùn)雜費(fèi)由銷貨方承擔(dān)，報(bào)表顯示公司本部年度銷售收入1.35億元，而經(jīng)營費(fèi)用—運(yùn)雜費(fèi)發(fā)生額為0元；公司分部的客戶遍布全國各地，但運(yùn)雜費(fèi)全部為公路貨運(yùn)發(fā)票，金額也明顯偏低。對(duì)這些明顯有悖常理的情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有基于收入舞弊假設(shè)實(shí)施必要的審計(jì)程序，因而沒能發(fā)現(xiàn)審計(jì)客戶收入舞弊行為。

（2）未基于業(yè)務(wù)流程獲取審計(jì)證據(jù)。缺乏對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中重要過程的必要關(guān)注和合理懷疑，在審計(jì)客戶僅憑銷貨發(fā)票入賬時(shí)，沒有進(jìn)一步審閱購銷合同、貨物運(yùn)輸憑證等證實(shí)確認(rèn)銷售收入的依據(jù)。

（3）未按照公司既定的會(huì)計(jì)政策履行相應(yīng)的審計(jì)程序。審計(jì)客戶披露的會(huì)計(jì)政策是“貨到現(xiàn)場后雙方已簽署設(shè)備驗(yàn)收手續(xù)”是確認(rèn)銷售收入的依據(jù)之一，審計(jì)底稿顯示，會(huì)計(jì)師并未取得貨物發(fā)運(yùn)、驗(yàn)收手續(xù)等關(guān)鍵審計(jì)證據(jù)。

（4）對(duì)主要經(jīng)銷商（前5大銷售客戶）的往來余額形成缺乏審計(jì)程序。對(duì)已確認(rèn)銷售收入但未開具發(fā)票的金額，未結(jié)合應(yīng)收賬款和銀行存款余額進(jìn)行函證，因而未發(fā)現(xiàn)審計(jì)客戶虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)。

（5）對(duì)確認(rèn)收入的關(guān)鍵證據(jù)的可靠性缺乏合理判斷。審計(jì)客戶確認(rèn)收入的關(guān)鍵證據(jù)是“吊裝單”，審計(jì)底稿顯示大部分吊裝單僅有個(gè)人簽字，無業(yè)主方的蓋章確認(rèn)，且未注明吊裝日期。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)“吊裝單”的有效性和確認(rèn)當(dāng)期收入的合理性未予以充分關(guān)注。

（6）對(duì)截止性樣本選擇缺乏專業(yè)判斷和應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。處罰公告發(fā)現(xiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅抽查了審計(jì)客戶報(bào)告年度1-3月憑證，未對(duì)次年1-3月憑證進(jìn)行抽查，因而未發(fā)現(xiàn)審計(jì)客戶提前確認(rèn)收入，及資產(chǎn)負(fù)債表日后銷售退回會(huì)計(jì)處理不恰當(dāng)?shù)膯栴}。

2.股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益審計(jì)程序缺陷

（1）未履行充分的審計(jì)程序。在相關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓未辦妥工商變更手續(xù)且未核實(shí)實(shí)際收到的轉(zhuǎn)讓款是否已達(dá)到確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的情況下，確認(rèn)了股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益，導(dǎo)致在審計(jì)報(bào)告解釋段中對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓款實(shí)際收款情況進(jìn)行了錯(cuò)誤披露。

（2）對(duì)準(zhǔn)則及財(cái)政部《解答》的理解存在偏差。《證券投資基金管理公司管理辦法》第十七條規(guī)定，“基金管理公司變更股東、注冊(cè)資本或者股東出資比例等重大事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)報(bào)中國證監(jiān)會(huì)批準(zhǔn)”。注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為作為上市信托類金融企業(yè)，執(zhí)行的是財(cái)政部頒發(fā)實(shí)施的《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，不執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，審計(jì)客戶不適用未獲得中國證監(jiān)會(huì)批準(zhǔn)的情況下才能確認(rèn)投資收益規(guī)定。對(duì)審計(jì)客戶（上市信托類金融企業(yè)）在股權(quán)轉(zhuǎn)讓未獲得中國證監(jiān)會(huì)批準(zhǔn)的情況下確認(rèn)了投資收益，對(duì)此注冊(cè)會(huì)計(jì)師未提出審計(jì)調(diào)整。

3.管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用“完整性”測試程序缺陷

（1）未關(guān)注異常交易。審計(jì)客戶為虛增利潤，將利息費(fèi)用記入了其他應(yīng)收款，審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其他應(yīng)收款的異常交易沒有關(guān)注，對(duì)大額往來款項(xiàng)沒有進(jìn)行抽驗(yàn)及替代性測試，沒有發(fā)現(xiàn)將利息費(fèi)用轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款的事實(shí)。

（2）未關(guān)注虛減負(fù)債的利息。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)客戶虛減負(fù)債進(jìn)行了審計(jì)調(diào)整，但對(duì)虛減負(fù)債的利息沒有補(bǔ)記，從而沒有發(fā)現(xiàn)審計(jì)客戶在財(cái)務(wù)費(fèi)用信息披露虛假記載的事實(shí)。

（3）未按逾期貸款利率計(jì)提利息。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審核審計(jì)客戶應(yīng)計(jì)貸款利息支出時(shí)，未保持應(yīng)有的合理的謹(jǐn)慎，對(duì)公司錯(cuò)誤地按未逾期貸款利率計(jì)提利息未能予以揭示。

（4）提出不當(dāng)審計(jì)調(diào)整。對(duì)審計(jì)客戶本應(yīng)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的法律服務(wù)中介費(fèi)用提出了不當(dāng)審計(jì)調(diào)整意見，將律師費(fèi)用和相關(guān)中介費(fèi)用從財(cái)務(wù)費(fèi)用轉(zhuǎn)為長期股權(quán)投資，導(dǎo)致了財(cái)務(wù)費(fèi)用信息披露虛假記載的事實(shí)。

（5）對(duì)隨意沖減管理費(fèi)用未提出異議。對(duì)審計(jì)客戶將應(yīng)計(jì)入管理費(fèi)用的支出轉(zhuǎn)入在建工程未提出異議，未發(fā)現(xiàn)管理費(fèi)用信息披露虛假記載的事實(shí)。

4.銀行存款、應(yīng)收賬款余額“存在性”測試程序缺陷

注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)銀行存款、應(yīng)收賬款余額真實(shí)性的依據(jù)一是函證，二是替代審計(jì)程序。但是，處罰公告發(fā)現(xiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行函證和替代程序存在較多的問題。

（1）函證程序缺失或函證金額不完整。未對(duì)審計(jì)客戶的銀行存款、應(yīng)收賬款余額進(jìn)行函證；或者選擇了函證樣本，卻沒有實(shí)際對(duì)外發(fā)出；函證范圍存在遺漏或函證金額不完整，導(dǎo)致未能查出虛計(jì)的銀行存款和應(yīng)收賬款。

（2）對(duì)函證實(shí)施過程缺乏有效控制。將有關(guān)函證的發(fā)函和收函交由審計(jì)客戶完成，審計(jì)工作底稿中部分詢證函回函上的簽章，并非被詢證者本人的簽章。對(duì)銀行存款函證時(shí)，未能取得銀行函證及對(duì)賬單的原件，導(dǎo)致未能發(fā)現(xiàn)貨幣資金賬實(shí)不符的事實(shí)。

（3）回函比例過低及異常回函未予關(guān)注。在回函確認(rèn)金額僅占報(bào)告年度應(yīng)收賬款余額5%的情況下，對(duì)未回函的客戶，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未選擇繼續(xù)函證或其他替代程序。對(duì)明顯異常回函未予追查，也未采取進(jìn)一步審計(jì)程序，導(dǎo)致未能發(fā)現(xiàn)審計(jì)客戶偽造銀行詢證函回函、偽造銀行對(duì)賬單等事實(shí)。

（4）未充分關(guān)注函證結(jié)果。收到回函只是表明函證程序已執(zhí)行，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)評(píng)價(jià)函證結(jié)果。但處罰公告發(fā)現(xiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師并未充分關(guān)注銀行函證結(jié)果與賬面數(shù)的差異。對(duì)銀行詢證函的回函中反映的審計(jì)客戶存在的委托貸款和拆借行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有取得相關(guān)合同，對(duì)其收益情況和可回收性未作出合理判斷，也未提請(qǐng)公司根據(jù)業(yè)務(wù)性質(zhì)作賬務(wù)調(diào)整處理并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行充分披露。

（5）替代程序未得到有效執(zhí)行。應(yīng)收賬款替代審計(jì)程序通常包括抽查憑證及查驗(yàn)銷售合同。但注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)部分未發(fā)函的樣本未進(jìn)行替代測試，對(duì)合同執(zhí)行情況異常、無回款的項(xiàng)目未予以關(guān)注和分析，其替代性程序依賴的核心證據(jù)存在嚴(yán)重缺陷。

5.存貨、固定資產(chǎn)、在建工程“存在性”測試程序缺陷

實(shí)地檢查有形資產(chǎn)可為其“存在性”提供可靠的證據(jù)。對(duì)于固定資產(chǎn)、在建工程而言，實(shí)地檢查的重點(diǎn)是本期新增加的重要的資產(chǎn)，有時(shí)觀察范圍也會(huì)擴(kuò)展到以前期間增加的重要固定資產(chǎn)。處罰公告發(fā)現(xiàn)：

（1）新增固定資產(chǎn)的盤點(diǎn)審計(jì)程序未能有效執(zhí)行。在對(duì)審計(jì)客戶本年度新增運(yùn)輸工具進(jìn)行實(shí)地抽查，會(huì)計(jì)師以獲取鐵路局的說明作為替代程序。在鐵路局出具的說明不能有效、充分證明新增運(yùn)輸工具真實(shí)存在的情況下，未獲取進(jìn)一步的審計(jì)證據(jù)，因而未能發(fā)現(xiàn)其固定資產(chǎn)存在虛假的情況。

（2）未關(guān)注以前期間增加的固定資產(chǎn)。對(duì)以前期間增加的固定資產(chǎn)未執(zhí)行盤點(diǎn)或抽盤程序，或雖然取得了一定的審計(jì)證據(jù)，但審計(jì)程序不充分、不到位，未能發(fā)現(xiàn)以前期間固定資產(chǎn)存在虛假的情況。

（3）未追查盤盈、盤虧的存貨。在審計(jì)客戶存貨管理存在內(nèi)控缺陷的情況下，對(duì)盤點(diǎn)中出現(xiàn)的較大數(shù)量的盤盈、盤虧未能追加相應(yīng)的審計(jì)程序，查明差異根源，而是簡單地以公司的說明作為確認(rèn)依據(jù)，未能發(fā)現(xiàn)存貨大量虧空的事實(shí)。

（4）未關(guān)注工程物資的實(shí)物流轉(zhuǎn)。審計(jì)人員對(duì)在建工程審計(jì)過程中，雖履行了一定程序，核對(duì)了工程合同和發(fā)票，但未關(guān)注合同項(xiàng)下的工程物資等實(shí)物流轉(zhuǎn)過程，未獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，導(dǎo)致沒有發(fā)現(xiàn)審計(jì)客戶虛列在建工程的事實(shí)。

6.應(yīng)收賬款、固定資產(chǎn)“計(jì)價(jià)和分?jǐn)偂睖y試程序缺陷

（1）缺乏應(yīng)有的合理的謹(jǐn)慎。對(duì)審計(jì)客戶少提應(yīng)收款項(xiàng)的壞賬準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法變更、賬齡計(jì)算錯(cuò)誤、計(jì)提壞賬準(zhǔn)備與公開披露的會(huì)計(jì)政策不一致等事實(shí)，未能提請(qǐng)審計(jì)客戶進(jìn)行調(diào)整或披露，也未能發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。

（2）偏離財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)。在明知審計(jì)客戶應(yīng)提未提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和折舊攤銷的情況下，以“避免公司退市”作為審計(jì)目的，發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見。

7.銀行借款、應(yīng)付票據(jù)“完整性”測試程序缺陷

“完整性”認(rèn)定是負(fù)債項(xiàng)目審計(jì)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的領(lǐng)域。但處罰公告發(fā)現(xiàn)：

（1）未按規(guī)定實(shí)施函證程序和有效的替代程序。一般情況下，函證不是負(fù)債項(xiàng)目完整性測試的必須程序，因?yàn)楹C不能保證查出未記錄的負(fù)債。但是，如果控制風(fēng)險(xiǎn)較高，負(fù)債金額較大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮對(duì)負(fù)債項(xiàng)目進(jìn)行函證。對(duì)處罰公告樣本分析發(fā)現(xiàn)，由審計(jì)客戶代為填寫詢證函的內(nèi)容，并向銀行進(jìn)行確認(rèn)。一些銀行的貸款被分拆成單筆進(jìn)行填列，同一銀行的貸款不在同一張函證體現(xiàn)。在沒有收到回函時(shí)，沒有執(zhí)行有效的替代程序，沒有發(fā)現(xiàn)審計(jì)客戶年報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表少計(jì)銀行借款的事實(shí)。

（2）未關(guān)注利息測試異常。在實(shí)施短期借款利息測試的審計(jì)程序時(shí)，對(duì)部分利息測試差異明顯異常的結(jié)果未予以充分關(guān)注，沒有追加適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，導(dǎo)致未發(fā)現(xiàn)審計(jì)客戶短期借款未入賬的情況。

（3）未將詢證函所列示信息與其他相關(guān)信息核對(duì)。在獲取銀行詢證函回函后，未將詢證函上列示的保證金金額與其對(duì)應(yīng)的未到期銀行承兌匯票相核對(duì)，也未將詢證函上列示的未到期銀行承兌匯票與應(yīng)付票據(jù)明細(xì)賬相核對(duì)，致使未發(fā)現(xiàn)審計(jì)客戶開具的大量銀行承兌匯票未記賬的事實(shí)。

8. 關(guān)聯(lián)方及其交易審計(jì)程序缺陷

（1）未有效執(zhí)行關(guān)聯(lián)方識(shí)別和披露的審計(jì)程序。處罰公告發(fā)現(xiàn)，審計(jì)底稿中沒有任何執(zhí)行關(guān)聯(lián)方審計(jì)程序的記錄，或僅有關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易“審計(jì)程序表”和執(zhí)行索引號(hào)，但沒有相關(guān)底稿，對(duì)客戶的走訪流于形式，部分結(jié)論沒有底稿支持，未能發(fā)現(xiàn)審計(jì)客戶通過第三方公司隱瞞關(guān)聯(lián)交易的事實(shí)。

（2）未關(guān)注異常的購貨合同和預(yù)付賬款的巨額波動(dòng)。審計(jì)客戶通常采用簽訂虛假的購貨合同，通過預(yù)付賬款隱瞞關(guān)聯(lián)方資金往來。注冊(cè)會(huì)計(jì)師雖然獲取了相關(guān)的購貨合同，但對(duì)合同中約定的商品采購數(shù)量與實(shí)際采購量的嚴(yán)重偏離這一異常情況，只是聽取審計(jì)客戶的解釋、收集了未加蓋印章的購貨合同，沒有對(duì)合同中所列事項(xiàng)進(jìn)一步獲取充分的解釋和恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。在審計(jì)客戶預(yù)付賬款期末數(shù)較期初數(shù)發(fā)生巨額波動(dòng)時(shí)，未實(shí)施有效分析，未能發(fā)現(xiàn)其年底預(yù)付的大額購買存貨的款項(xiàng)與其生產(chǎn)需求規(guī)模不配比的情況，因而沒有發(fā)現(xiàn)審計(jì)客戶通過預(yù)付貨款向關(guān)聯(lián)方劃轉(zhuǎn)資金的事實(shí)。

（3）函證缺失或未進(jìn)行有效函證。審計(jì)客戶可能利用關(guān)聯(lián)交易來調(diào)整收入和利潤，因此需要執(zhí)行函證程序來確定往來款項(xiàng)是否真實(shí)存在。與關(guān)聯(lián)方之間的交易，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅要函證賬戶余額，還要函證細(xì)節(jié)條款。處罰公告顯示，會(huì)計(jì)師沒有就資金占用金額與大股東進(jìn)行核對(duì)，沒有取得相關(guān)債務(wù)重組協(xié)議，并在未能確認(rèn)關(guān)聯(lián)方欠款是否真實(shí)的情況下，對(duì)審計(jì)客戶調(diào)增資產(chǎn)沖抵大股東欠款的事項(xiàng)進(jìn)行了確認(rèn)，或雖然進(jìn)行了函證，但未對(duì)函證程序進(jìn)行合理控制，沒有發(fā)現(xiàn)審計(jì)客戶隱瞞關(guān)聯(lián)方資金往來的事實(shí)。

（4）對(duì)沒有經(jīng)營往來卻頻繁發(fā)生資金往來缺乏關(guān)注。注冊(cè)會(huì)計(jì)師取得了審計(jì)客戶與第三方?jīng)]有經(jīng)營往來，卻頻繁發(fā)生資金往來，且累計(jì)發(fā)生額巨大的審計(jì)證據(jù)，沒有保持合理的職業(yè)懷疑，未實(shí)施相關(guān)審計(jì)程序以核查識(shí)別第三方是否為關(guān)聯(lián)方，以及與第三方之間的資金往來是否是關(guān)聯(lián)交易。

9.對(duì)外擔(dān)保審計(jì)缺陷

（1）未對(duì)外擔(dān)保事項(xiàng)實(shí)施函證審計(jì)程序，未能揭示出審計(jì)客戶存在重大擔(dān)保事項(xiàng)遺漏披露的事實(shí)。

（2）缺乏專業(yè)敏感。按照中國人民銀行《單位定期存單質(zhì)押貸款管理規(guī)定》（1999年）的規(guī)定，單位定期存單只能為質(zhì)押貸款的目的而開立和使用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師雖然對(duì)定期存款進(jìn)行了函證，但對(duì)其轉(zhuǎn)為定期存單對(duì)外質(zhì)押情況未予以關(guān)注，未進(jìn)一步采取必要的審計(jì)程序，未能揭示審計(jì)客戶大額定期存單質(zhì)押擔(dān)保的重大事項(xiàng)，未能發(fā)現(xiàn)資金真實(shí)來源及去向。

（三）審計(jì)質(zhì)量監(jiān)控不力

會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制制度是合理保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量的基礎(chǔ)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師未發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)的根本原因在于會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身的管理制度不完善或執(zhí)行不力。處罰公告研究顯示：

圖1 誠信生態(tài)系統(tǒng)

1.不重視審計(jì)計(jì)劃或?qū)徲?jì)總結(jié)工作。審計(jì)工作底稿中沒有總體審計(jì)計(jì)劃、具體審計(jì)計(jì)劃，沒有項(xiàng)目組討論記錄，也不能提供審計(jì)總結(jié)。

2.未有效執(zhí)行三級(jí)復(fù)核制度。審計(jì)工作底稿中沒有復(fù)核人的簽名和復(fù)核意見，也無法提供相應(yīng)的復(fù)核記錄；項(xiàng)目負(fù)責(zé)人同時(shí)又是部門經(jīng)理時(shí)，在出具審計(jì)報(bào)告前，未另行指定其他人員代為執(zhí)行部門經(jīng)理的工作底稿復(fù)核工作；質(zhì)量監(jiān)管部人員兼任質(zhì)量控制復(fù)核人員，既當(dāng)裁判又當(dāng)教練，質(zhì)量監(jiān)管形同虛設(shè)。

3.違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽名蓋章的規(guī)定。由未參與審計(jì)項(xiàng)目的人員簽發(fā)審計(jì)報(bào)告，在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制上存在明顯疏漏。

4.審計(jì)工作底稿保存和借閱管理工作存在疏漏。會(huì)計(jì)師事務(wù)所無法查找并提供相關(guān)科目的審計(jì)底稿，導(dǎo)致調(diào)查人員無法了解會(huì)計(jì)師相關(guān)年度相關(guān)科目的審計(jì)工作過程，也無法判斷審計(jì)盡職情況。

三、對(duì)策與建議

（一）構(gòu)建誠信生態(tài)系統(tǒng)

資本市場信息披露鑒證者的定位，決定了誠信是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的立身之本。誠信場域論認(rèn)為，誠信建設(shè)就是使帶有一定誠信慣習(xí)的行為人圍繞誠信資本競爭，從而表現(xiàn)出一定的誠信價(jià)值傾向和誠信度的社會(huì)意義空間。依據(jù)誠信場域理論，本文構(gòu)建了證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部、中注協(xié)主導(dǎo)的誠信生態(tài)系統(tǒng)，如圖1所示。

1.培育誠信精神。將誠信作為執(zhí)業(yè)的最高目標(biāo)，付出任何代價(jià)都不愿犧牲誠信，并將這種誠信精神內(nèi)化到人格結(jié)構(gòu)中，使誠信行為成為一種主觀自覺和習(xí)慣行為，這對(duì)于形成和完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)誠信體系具有不可替代的重要作用。

2.建立誠信規(guī)則。誠信規(guī)則包括軟規(guī)則和硬規(guī)則，分別從內(nèi)和外、軟和硬兩個(gè)維度，約束行為人的誠信行為。軟規(guī)則所涉及到的誠信范圍較為寬泛，一般涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師道德約束和文化信仰等。軟規(guī)則作用于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的內(nèi)心，通過教育、輿論等達(dá)到目的，是誠信場域中十分重要力量。硬規(guī)則是指規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為的各種法律法規(guī)和執(zhí)業(yè)規(guī)范。它以一種強(qiáng)制的、外在的方式，指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的誠信行為，對(duì)可能失信行為進(jìn)行威脅警告，對(duì)失信行為進(jìn)行懲戒。

3.建立和完善誠信信息評(píng)價(jià)和查詢平臺(tái)。誠信建設(shè)中如果僅僅只有規(guī)則束縛而沒有利益，誠信就失去了它存在意義。根據(jù)理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)，人們之所以情愿進(jìn)入誠信場域，甘受這些規(guī)則的束縛，在于誠信場域中的重要構(gòu)件——誠信資本。人們利用誠信可以兌換其他資本，使自己獲利，客觀上社會(huì)也可以獲利。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠信體系建設(shè)中，需要建立和完善反映注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人和會(huì)計(jì)師事務(wù)所誠信信息的評(píng)價(jià)和查詢平臺(tái)。大數(shù)據(jù)及云計(jì)算技術(shù)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠信資本評(píng)價(jià)和查詢提供了契機(jī)和條件。利用誠信信息平臺(tái)呈現(xiàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人及事務(wù)所的信用狀況，褒獎(jiǎng)?wù)\信、懲治失信，進(jìn)而構(gòu)筑一個(gè)良好的注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠信生態(tài)系統(tǒng)。

（二）基于認(rèn)定設(shè)計(jì)審計(jì)程序

審計(jì)證據(jù)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表審計(jì)意見的基礎(chǔ)。設(shè)計(jì)審計(jì)程序就是要系統(tǒng)解決審計(jì)過程中識(shí)別的交易類別、賬戶余額、披露的認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與其審計(jì)程序的匹配性，以滿足審計(jì)證據(jù)適當(dāng)性和充分性要求。

1.依據(jù)管理層認(rèn)定→審計(jì)目標(biāo)→審計(jì)程序→審計(jì)證據(jù)的思路設(shè)計(jì)審計(jì)程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職責(zé)就是要實(shí)施充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，驗(yàn)證管理層的認(rèn)定是否符合既定標(biāo)準(zhǔn)。圍繞認(rèn)定規(guī)劃審計(jì)程序，才能發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)。

2.綜合考慮審計(jì)程序設(shè)計(jì)的四個(gè)因素。審計(jì)程序涉及程序類型、樣本規(guī)模、選取項(xiàng)目、時(shí)間安排四個(gè)方面的因素。其中程序類型包括檢查、詢問、觀察、函證、重新執(zhí)行、重新計(jì)算、分析程序等具體方法。審計(jì)程序設(shè)計(jì)的四個(gè)因素中，程序類型和時(shí)間安排主要與審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性相關(guān)；樣本規(guī)模和選取項(xiàng)目主要與審計(jì)證據(jù)的充分性相關(guān)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)針對(duì)管理層認(rèn)定與審計(jì)目標(biāo)的關(guān)系決定審計(jì)程序類型，根據(jù)評(píng)估的認(rèn)定層次錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是否重大，決定對(duì)每項(xiàng)審計(jì)程序應(yīng)選取多大的樣本規(guī)模，樣本應(yīng)選取總體中的哪些項(xiàng)目，以及何時(shí)執(zhí)行這些審計(jì)程序。

（三）強(qiáng)化適時(shí)指導(dǎo)和過程復(fù)核的監(jiān)控機(jī)制

依靠行政處罰無法確保審計(jì)質(zhì)量。會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須借鑒全面質(zhì)量管理思想，建立健全質(zhì)量監(jiān)控體系，才是保證審計(jì)質(zhì)量的核心和關(guān)鍵所在。我國頒布的注冊(cè)會(huì)計(jì)師質(zhì)量控制體系中，業(yè)務(wù)指導(dǎo)與復(fù)核是關(guān)鍵的機(jī)制安排。但處罰公告顯示，會(huì)計(jì)師事務(wù)所技術(shù)支持較弱，復(fù)核流于形式，復(fù)核重心后移至事務(wù)所層面。因此，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)審計(jì)項(xiàng)目適時(shí)指導(dǎo)和過程復(fù)核。

1.適時(shí)指導(dǎo)。就是技術(shù)部門應(yīng)提供及時(shí)、高效的技術(shù)服務(wù)，注重業(yè)務(wù)執(zhí)行中的技術(shù)支持和意見分歧的適時(shí)解決。對(duì)重要的高風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目，組成項(xiàng)目支持團(tuán)隊(duì)全程跟蹤，加強(qiáng)持續(xù)質(zhì)量監(jiān)控。

2.過程復(fù)核。項(xiàng)目復(fù)核人員要將復(fù)核重心前移到項(xiàng)目組層面，進(jìn)行全過程復(fù)核。在業(yè)務(wù)承接階段，重點(diǎn)關(guān)注項(xiàng)目組對(duì)客戶誠信問題和專業(yè)勝任能力的判斷是否適當(dāng)；在計(jì)劃階段關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序識(shí)別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域、項(xiàng)目總體審計(jì)策略、具體審計(jì)計(jì)劃是否適當(dāng)；在實(shí)施階段關(guān)注審計(jì)權(quán)限控制、審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性和充分性、審計(jì)工作底稿的規(guī)范性；在業(yè)務(wù)完成階段關(guān)注復(fù)核制度、后期數(shù)據(jù)編制及審計(jì)報(bào)告流程控制是否適當(dāng)。真正體現(xiàn)過程復(fù)核本質(zhì)，最終提高審計(jì)質(zhì)量。

作者單位：江蘇科技大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院
江蘇蘇亞金誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所

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