中小會計師事務所發展研究

戴 瓊

中小會計師事務所發展研究

戴 瓊

會計師事務所治理與管理

一、中小會計師事務所發展困境分析

1．發展戰略不清晰，市場定位不準確，無法形成自己的核心競爭力

企業的發展戰略決定于企業的核心競爭力，而核心競爭力的培養在于其在特定的細分市場中具有相對的競爭優勢，其前提條件是需要對細分市場進行精準定位。絕大部分中小會計師事務所由于合伙人相對較少，治理層結構不完善，主要合伙人忙于日常業務，缺乏足夠的時間和精力來思考事務所長遠發展戰略問題，也缺乏長遠的戰略眼光，從而導致發展戰略不清晰。由于事務所的規模小、生存壓力大、競爭能力弱，難以形成清晰的市場邊界，對細分市場的控制力不足，無法對細分市場進行精準定位，細分市場優勢不明顯，從而也無法形成自己獨特的競爭優勢，構建自己的核心競爭力。

2.低端業務同業惡性競爭激烈，議價能力低

由于我國注冊會計師行業發展的特定歷史原因，大型事務所已經牢牢掌控著資本市場準入的審計、咨詢業務及大型企業集團公司的審計、咨詢業務等高端業務，而且政府部門的經濟責任審計等各類專項審計，往往也劃定了相應的“特定資質”。眾多中小會計師事務所往往只能在沒有“特定資質”要求的領域里“血拼”，從而導致同業間在低端業務的激烈競爭。

不正當低價競爭進一步惡化了中小型事務所的生存空間和議價能力。正如陳毓圭（2015）提到的，傳統政府采購也往往是“價低者得”。在“價低者得”的原則下，越是專業水平低的事務所越是可以、“敢于”出低價，越有可能拿到業務，這讓那些有專業追求、有職業操守的事務所和注冊會計師們很無奈。盡管近年行業出臺了《委托會計師事務所審計招標規范》、《會計師事務所以投標方式承接審計業務指導意見》兩個文件，但效果不顯著。因為無論是招標還是投標，都是以“價低者得”為前提，只要“價低者得”的原則不變，不正當低價競爭的問題就很難解決。注冊會計師行業的低水平重復競爭，尤其是傳統的中低端業務的惡性競爭，導致中小事務所發展中的“劣幣驅逐良幣”，進而加劇了中小事務所生存環境的惡化。

3.適應能力弱，無法適應快速變化的市場環境

隨著國家產業結構轉型升級、金融市場的創新發展、商事登記制度快速變遷、企業改制重組的不斷推進、業績效評價方式的逐步演化，注冊會計師行業細分市場快速發展，要求會計師事務所快速適應高速變化的新型細分市場。但由于中小會計師事務所人員較少、結構單一、新業務能力的延展性不足而很難適應快速變化的細分市場需求。另一方面，隨著互聯網、大數據、云計算、人工智能等新技術發展日新月異，財稅問題解答、代理申報納稅、代理記賬等傳統業務將逐步為人工智能所取代，市場需求總量受到嚴重沖擊，將進一步加劇沒有核心技術的中小型事務所之間的競爭壓力。

4.事務所內部管理意識薄弱，管理手段落后

中小會計師事務所管理人員往往來自于原事務所的合伙人、部門經理或項目經理，絕大部分是財務或稅務專業人員，很少有精于管理的專業管理人才；迫于生存壓力，合伙人往往把主要精力放在業務承攬而非內部管理上。其次，由于管理意識和資金等原因，信息化程度嚴重不足，管理手段落后所導致的管理效率不高，也是制約中小事務所發展的重要因素。

5.高水平的專業人才匱乏，團隊建設舉步維艱

中小型事務所由于合伙人前期投入不足，很難一開始就有足夠的資金來招聘高素質的人才，更不可能大量儲備高水平的專業人才；其次，由于中小會計師事務所品牌影響力不足，工資水平又不具備足夠吸引力，很難招聘到合適的人才。第三，由于中小型事務所管理機制和薪酬激勵機制不健全，即便招聘到了合適的人才，也很難留住。正是由于人才招聘困難，事務所兩極分化嚴重，優秀人才加速流向大所，中小型事務所專業團隊建設舉步維艱，進一步加劇事務所的不穩定性和執業風險。

6.控制資源有限，資源整合能力弱

中小會計師事務所控制和能夠利用的資源很有限，資源整合能力不足，技術研發意識和研發能力嚴重不足。而國際國內的一些大所利用自身品牌優勢、技術研發優勢和資本優勢，快速擴張并不斷強勢地吸收合并中小型事務所，行業集中度快速上升，不斷進一步擠壓中小事務所的發展空間。

隨著信息化、大數據、智能化在會計審計服務領域的普及和發展，會計師行業在未來3-5年內必將產生巨大變化，大量的代理記賬服務、會計稅務基礎問題解答、會計稅務基礎業務培訓等都將被智能化平臺用流程化、低成本、標準化服務所替代，甚至很多財務稅務服務都不需要會計師來處理，這是必然趨勢。大量以傳統代理記賬、會計審計服務為主要業務的中小型事務所，都將面臨前所未有的嚴峻挑戰。

二、中小會計師事務所的定位思考

（一）厘清事務所項目管理、運營管理與戰略管理的內在邏輯關系

基于會計師事務所的行業特點，中小會計師事務所的管理往往是以項目管理為主導，缺乏系統的管理理念和戰略管理思維。項目管理是指項目的管理者在有限的資源約束下，運用系統的觀點、方法和理論，對項目涉及的全部工作進行有效管理。即從項目的開始到項目結束的全過程進行計劃、組織、指揮、協調、控制和評價，以實現項目的目標。如審計項目的管理。項目管理關注的焦點聚集在具體項目的目標，且項目具有臨時性，完成項目的組織可以是持續性的，也可以是臨時性的，但符合組織戰略的項目能促進組織目標的實現。

運營管理指對事務所整個運營過程的計劃、組織、實施和控制，是與會計師事務所的服務創造密切相關的各項管理工作的總稱。運營管理不僅考慮具體項目的管理，還需要考慮與該項目相關的其他各項工作。與項目管理不同，運營管理是一種生產重復性結果的持續性工作。項目管理和運營管理存在廣泛的內在聯系，運營管理的改變可能會成為某個特定項目管理的關注焦點，尤其當項目交付的新產品或新服務將導致業務運營的實質性改變時；同時，項目管理和運營管理在產品生命周期中往往存在交叉，在項目開始時，運營資源被轉移到項目中，而隨著項目趨于結束，項目資源被轉移到運營中。

圖1 項目管理、運營管理與戰略管理的關系

圖2 價值取向、管理重心與戰略類型的關系

圖3 盈利模式的內在邏輯結構

戰略管理是指對事務所在一定時期的全局的、長遠的發展方向、目標、任務和政策，以及資源調配做出的決策和管理藝術。從事務所未來發展的角度來看，戰略表現為一種計劃；而從事務所過去發展歷程的角度來看，戰略則表現為一種盈利模式；如果從產業層次來看，戰略表現為一種定位；而從會計師事務所層次來看，戰略則表現為一種觀念。戰略管理包括經營目標（中長期）、企業愿景、企業文化等方面。戰略管理是企業管理的核心與目標，指導著日常運營管理的方向，并根據日常運營管理不斷的變化做出適當的調整與定位；運營管理是事務所管理的基礎與方法，是圍繞戰略管理而展開的具體管理手段。

戰略管理、運營管理與項目管理可以用圖1表示。

從上述項目管理、運營管理與戰略管理的相互關系來看，中小會計師事務所管理人員必須跳出項目管理的管理思維，將目光放在事務所全局的、長遠的發展方向與發展目標上，對事務所進行全局性的、長遠的戰略性思考，并采取相應的管理措施。

（二）明晰自身發展的階段

在進行戰略定位時，必須根據事務所自身的微觀條件和事務所所處的不同發展階段，進行綜合考量。因為事務所在不同的發展階段，其價值導向和管理重心、戰略定位是不同的，不能好高騖遠、得隴望蜀；更不能生搬硬套、亦步亦趨。

例如，某小型事務所目前階段是作為大型事務所的一個業務外包機構，即其主要經營活動就是按照大型事務所的具體要求，完成其交辦的具體審計業務。則該事務所的價值導向就是以生產為導向的，其管理的重心就是生產管理，即主要考慮如何滿足大型事務所的質量和時間要求，完成具體的審計項目工作，其戰略類型也必然是生產中心型的。

同理，假如某中小型事務所目前仍處于解決生存危機階段，則其戰略必然是市場中心型的，其價值導向也必然是市場導向，即市場有什么業務需求就干什么業務，其管理重心也自然是以滿足需求為中心。事務所的價值取向、管理重心與戰略類型的定位可以用圖2表示。

因此，事務所要在厘清自身發展階段的前提下，充分考量自身的價值取向、管理重心與戰略定位是否相符，是否可以進行更高層次的戰略定位和戰略突破。

（三）厘清與所處環境之間的關系

1.與政府之間的關系

事務所作為具有民事行為能力的社會中介機構，與政府之間的關系除直接管理與被管理外，應當是獨立、互譯的關系。

獨立性是注冊會計師行業的靈魂，也是客觀、公正的基礎。會計師事務所作為社會經濟組織，不僅在商事管理上應當服從于行政管理部門；同時，其收入的主要來源之一即政府服務采購。但會計師事務所作為獨立的第三方，其獨立性是保證財務報告真實公允的重要前提條件，因此獨立性同樣是會計師事務所的靈魂所在。

會計師事務所作為獨立的中介機構，是政府和企業之間的紐帶。一方面作為政策執行的監督者，應當充分了解政府管理部門制定政策的導向和意圖，并以被審計單位能夠理解的語言進行充分解讀、貫徹與指導；另一方面，作為政策的反饋者，應當根被審計單位的實際運行狀況，結合管理者政策制定的意圖和管理導向，針對政策執行過程中存在的問題和不足，發揮專業優勢，及時向管理部門提出改進意見和建設性建議，服務于政策的形成與改革。

2.與客戶之間的關系

會計師事務所與客戶除了委托與被委托關系外，應當是服務、引領的關系。

在審計、鑒證或咨詢服務市場中，客戶是需求方，會計師事務所是供給方。但會計審計、鑒證服務與咨詢服務不同；審計、鑒證服務是一種強制性需求，在資本市場中，由于特殊的制度背景使得公眾缺乏對高獨立性審計服務的自愿性需求；而對于供給方而言，中小會計師事務所服務市場競爭已經很激烈，如何在低成本條件下完成更多的審計、鑒證服務，很大程度上決定了其是否可以成為競爭的優勝者。但隨著咨詢服務業務的不斷擴大，委托方對會計師事務所提供服務的質量要求越來越高。所以，會計師事務所作為受托方，要盡可能滿足委托方正當的服務訴求，提高自身服務質量；但另一方面，需要對委托方進行領引，領引客戶更多關注服務質量而非服務價格；領引客戶對國家政策的有效遵從，并對政策的遵循與合理反饋進行平衡，以保持會計師事務所和審計人員的獨立性。

3.與同業之間的關系

會計師事務所與同業之間的關系應當是合作競爭、共生共榮的關系，而不應當僅僅是激烈的競爭。

邁克爾·波特在《競爭戰略》提出了所謂的“五力模型”，即競爭法則可以用五種競爭力來具體分析：行業現有的競爭狀況、客戶的議價能力、供應商的議價能力、替代產品或服務的威脅、新進入者的威脅。這五大競爭驅動力，決定了企業的盈利能力，并指出公司戰略的核心應在于選擇正確的行業，以及行業中最具有吸引力的競爭位置。中小會計師事務所與大型會計師事務所處于同一市場環境之下，似乎只有無處不在的激烈競爭；但隨著契約思想、流程管理思想、戰略聯盟思想、供應鏈管理思想等后工業化時代的管理思想和理念的誕生。邁克爾·波特本人在其《國家競爭》一書中也強調，同行業之間除了競爭還有無處不在的合作。由于客戶需求的多元化、個性化；大型會計師事務所和中小型會計師事務所在特定領域的不同特點和不同優勢，與事務所各自單打獨斗創造的利益和獨自掙扎獲取競爭優勢相比，雙方合作所創造的利益往往會更大。因此，大型事務所與中小型事務所之間、中小型事務所內部之間除了競爭，更多的應當是合作，是優勢互補。所以中小事務所與同業之間應當是合作競爭而不是競爭合作。

中小會計師事務所與大型會計師事務所處于同一宏觀經濟政策下、同一執業環境中，面對的是共同的公開的市場，正如往臟水桶里放一勺酒，是一桶臟水；往酒桶里放一勺臟水，也是一桶臟水一樣；大型事務所與中小事務所之間、中小事務所內部之間，不僅僅存在競爭，更是共生共榮的關系。

（四）對細分市場進行精準劃分

中小會計師事務所，尤其是微型小所，專業人數較少、執業能力較弱、組織架構簡單、資源整合能力不足，且初始投入很少，抗風險能力低且可能面臨巨大的生存壓力。所以，往往只要市場有需求和客戶有委托就承接業務，而無論業務能力是否勝任，也不論是否存在利潤空間。由于審計、鑒證和咨詢服務的市場需求越來越多樣化和個性化，注冊會計師所服務領域的相關法律法規也呈現出快速變化和復雜多樣性，這就要求行業的專業分工越來越細化。這種業務承接模式導致會計師事務所把本來就不多的專業人員分散在各個不同的專業領域；而執業注冊會計師的精力是有限的，不可能在各個領域都很專業。這就帶來了更為嚴重的人才短缺和業務能力不足，也可能帶來客戶的滿意度下降，并進而形成惡性循環。因此，中小會計師事務所在發展過程中，要充分考量自身的業務能力和專業素養，精確劃分細分市場，明確界定自己的業務邊界，集中精力做專做強而不是做多貪大。

三、中小會計師事務所發展路徑探索

（一）核心人才的選擇與培養

核心人才是會計師事務所尤其是中小會計師事務所最重要的戰略資源，是會計師事務價值的主要創造者和利潤的主要來源，他們代表的是事務所的中堅和靈魂。中小會計師事務所與大所不同，人才匱乏，資金實力不足，資源緊缺，不可能象大型會計師事務所一樣在全國甚至全球范圍招攬高精尖的專業人才。因此，必須立足于事務所內部的合伙人或內部員工，找到具有培養前途的專業人才，并逐步使之成為事務所的核心人才和靈魂人物。如果事務所內部沒有合適人選，可以通過吸納具備該等潛質的人才作為事務所的主要合伙人。事務所能否找到、培養和留住核心人才，是中小會計師能否獲得成功的先決條件。

（二）精準的產品市場定位

市場定位要求事務所根據競爭對手現有服務（或產品）在市場上所處的地位，針對顧客對該種服務（或產品）的某種特征、屬性和核心利益的重視程度，強有力地塑造出本事務所提供服務（或產品）與眾不同的、鮮明的個性特征，并通過一套特定的市場營銷組合把這種形象迅速、準確而又生動地傳遞給顧客，影響顧客對該服務（或產品）的總體感覺。中小會計師事務所與大所不同，沒有足夠的人才儲備和市場拓展能力，很難對眾多的市場需求做出相應的快速反應，因此，必須打“殲滅戰”，利用優勢兵力各個擊破；而不是與大型事務所正面競爭，打“陣地戰”。能否獲得精準的產品市場定位是決定中小會計師事務所能否獲得成功的重要基礎，而精準的產品市場定位必須解決兩個問題，即選擇什么樣的服務（或產品）和怎樣占有細分市場。中小會計師事務所能否充分發揮核心人才的專業優勢，能否找到或研發出具有相對競爭優勢的服務（或產品）并不斷強化和優化其競爭優勢，是精準定位的前提條件；能否找到相應細分市場并快速有效地占領該細分領域市場，是精準定位的必要條件。

市場定位可分為對現有服務（或產品）的再定位和對潛在服務（或產品）的預定位，中小會計師事務所不僅要對原有服務（或產品）進行重新定位，更需要對未來研發服務（或產品）進行預定位，以期獲得未來產品遠期發展的競爭優勢。

（三）對所處價值鏈的持續優化

即會計師事務所生產經營活動如何安排，怎樣進行服從價值最大化的業務流程設計與資源優化配置。隨著市場競爭越來越激烈，中小會計師事務所要想持續發展，只局限于事務所內部價值鏈的優化是遠遠不夠的。要實現價值最大化，中小會計師事務所必須關注外部利益相關者的價值，在內部價值鏈優化的同時更加注重外部供應鏈的優化。

1.對于中小會計師事務所而言，價值鏈優化首要任務是對自身的業務流程進行梳理與再造，通過業務流程的次序改變與消除整合，最大限度地去除冗余流程與環節、提高顧客響應速度，并充分利用信息技術手段，通過自動化服務或響應來提高工作效率和節約成本。

2.中小會計師事務所必須打破以直線職能管理為主導的管理理念，構建跨部門、跨流程的項目管理型的智能化組織架構，并建立起以顧客需求為導向的快速響應的管理文化，將需要多部門或多專業人員協同工作才能完成的作業加以整合，以更有效地利用中小會計師事務所有限的專業資源，更高效地完成業務流程。

3.要充分利用業務外包，尤其是對某些非核心業務。中小會計師事務所往往迫于生存壓力而盡可能擴大經營服務范圍，只要有客戶委托就承接，這種廣范圍的經營從短期來看，可能會帶來一定的收入，但基于中小事務所的人員和專業能力的限制，必須對事務所經營戰略進行重新定位與聚焦，只有將業務聚焦在自身的最優勢領域，將有限資源集中于最能反映自身相對優勢的領域，才能不斷構筑自己的核心競爭優勢。

4.對所處供應鏈的資源整合。中小會計師事務所基于自身實力，其對整個行業影響力和供應鏈的控制力均存在嚴重不足。如何充分利用和整合自身所處行業和供應鏈中的優勢資源，加強客戶的粘性、降低成本、減少競爭就顯得格外重要。要通過與供應商之間的協同合作，加強交流以獲得客戶持久信賴和更強的粘性；通過與相關企業之間的業務流程、價值環節的相互配合，來降低協調成本；通過與同業之間的戰略協同來有效減少共筑價值鏈系統的妥協成本；通過與同業之間的合作與聯盟，以避免過度競爭對彼此造成傷害；如果可能，可以通過對同一細分市場的同業間的吸收合并，來達到“強強聯合”，以增強其在細分市場和供應鏈中的控制力。

總之，中小會計師事務所必須通過對所處價值鏈的持續優化，使自身核心價值環節能夠得到擴展并持續保持競爭力；通過不同機構異質資源的共享來降低諸如品牌成本、共享客戶資源、共享銷售渠道、共享服務網絡等。

（四）選擇合適的盈利模式

盈利模式是會計師事務所的賺錢渠道，即會計師事務通過怎樣的模式和渠道來賺錢。由于中小會計師事務所大多處于不成熟階段，其贏利模式大多是自發的。但是，由于中小會計師事務處于行業的中端或低端，競爭尤其激烈，因而必須重視和加強對市場競爭和自身贏利模式的研究。盈利模式是企業在市場競爭中逐步形成的企業特有的賴以盈利的商務結構及其對應的業務結構。其內在邏輯結構可以用圖3表示。

從圖3可以看出，選擇合適的盈利模式，必須充分理解和掌控影響交易本質和交易效率的具體因素，充分利用中小會計師事務所現有的優勢資源，揚長避短，才有可能獲得長期穩定的利潤來源。

（五）核心競爭力的培養

根據麥肯錫咨詢公司的觀點，所謂核心競爭力，是指某一組織內部一系列互補的技能和知識的結合，它具有使一項或多項業務達到競爭領域一流水平，具有明顯優勢的能力。中小會計師事務所要想取得長期穩定的發展，必須形成獨特的具有市場價值的技術或技能。在知識經濟時代，核心競爭力主要體現為事務所可經營的知識含量。核心競爭力既要有知識，還要會經營。市場接受程度、顧客認可程度，都是衡量事務所是否具有核心競爭力的標準。會計師事務所是專業機構，專業人才和營銷人才最大的不同點在于，專業人員應當用專業精神去創造商業價值，而不僅僅是用商業的手段來運營專業。會計師事務所作為財稅領域內的專業機構，應該用高精的專業產品去推動行業，而不是把所有的精力都放在盈利上。一家好的會計師事務所應當是有使命和邊界的，它不應該去做所有的事情，更不應該被一些別人制定的規則將自己牢牢束縛。因此，加強專業領域的研究和探索，不斷形成具有戰略領先意義的研究成果，并將專業研究成果運用到具體的實踐領域；將塑造中小會計師事務所核心人員的個人品牌與事務所品牌有機結合，在提升個人品牌的同時提升事務所的品牌和市場地位，進而增強事務所在整個供應鏈中的優勢地位，并以此形成良性循環，是中小會計師事務發展的最優選擇。

作者單位：中崇信會計師事務所

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