管理會計的變遷與理論體系建設研究

侯義+李霞

摘要：20世紀90年代以來，我國側重對財務會計領域的研究，特別是集中在對財務會計理論體系的建立與完善，從而忽視了對管理會計理論的研究。從20世紀20年代至今，管理會計逐漸從財務會計中分離出來，成為一門獨立的學科。然而，管理會計無論是在理論基礎還是在實務上，始終沒有形成一套完整規范的理論體系作為指引。更重要的是，管理會計在企業管理中正扮演越來越重要的角色，因此對它的研究需要足夠重視。本文正是基于這一點，立足于管理會計的實際需要，通過整理國內外管理會計理論和研究方法，結合我國國情提出構建我國管理會計理論體系，逐漸完善我國管理會計的理論。

關鍵詞：管理會計 變遷 理論體系 建設

一、管理會計理論研究的現實意義

管理會計作為現代會計的兩大分支之一，20世紀50年代在我國就已經出現，經過幾十年來的發展，無論在理論研究還是實踐上都取得了一定的成績，其對企業經營管理的重要作用已經逐漸被社會各界所關注。

黨的第十八屆三中全會明確，將進一步發揮市場在資源配置中的決定性作用。這表明，中國特色的社會主義市場經濟制度更加完善，市場環境將更加開放、有序，市場活動的重要參與者——企業將面臨更加公平、激烈的競爭，無論是政府管理者，還是企業經營管理者，都將比以往更加關注資源配置原則的改變、重視資源使用的質量和效率，管理創造價值的觀念會進一步得到認可。同時，從國家治理角度看，財政是國家治理的基礎和重要支柱，會計是財政的組成部分，如何加快管理會計的發展、全面推進管理會計體系建設，恰是打造中國會計工作“升級版”、促進供給側改革的關鍵所在。

二、管理會計的發展與變遷

（一）管理會計在國外的發展與變遷

一般來說，20世紀20年代以泰羅為代表的科學管理理論逐步被吸納到會計學科中來，管理會計漸成雛形，逐漸從財務會計中分離出來，成為一門獨立的學科，其發展與變遷大致可以分為以下四個階段。

1.追求效率的管理會計時代（20世紀初到50年代）

20世紀管理會計的發展源于1911年西方管理理論中古典學派的代表人物——泰羅（F.W.Taylor）發表的著名的《科學管理原理》（Principles of Scientific Management）。伴隨著泰羅科學管理理論在實踐中的廣泛應用，“標準成本”（Standard Cost）、“預算控制”（Budget Control）和“差異分析”（Variance Analysis）等這些與泰羅的科學管理直接相聯系的技術方法開始被引進到管理會計中來。與此同時，會計學術界也開始涉及管理會計有關問題的研究。

1919年創立的美國全國成本會計師協會有力地推動了標準成本計算的開展。到19世紀20年代，標準成本已經十分普及并有了很大發展。1930年，哈里森把他對標準成本計算的研究成果寫成了《標準成本》一書。1920年美國芝加哥大學首先開設了“管理會計”講座，主持人麥金西（J.O.Mckinsey）被譽為美國管理會計的創始人。1921年6月美國國會頒布了《預算與會計法》，對當時的私營企業推行預算控制產生了極大的影響。為了全面介紹預算控制的理論，麥金西于1922年出版了美國第一部系統論述預算控制的著作《預算控制論》（Budgetary Control）。同年，奎因坦斯（H.W.Quaintance）出版了《管理會計：財務管理入門》（Managerial Accounting：an Introduction to Financial Management）一書，第一次提出了“管理會計”這個名稱。1924年麥金西又公開刊印了世界上第一部以“管理會計”命名的著作《管理會計》（Managerial Accounting）。同時，布利斯（Bliss）所寫的一部管理會計方面的著作《通過會計進行經營管理》（Management Through Accounts）也問世了。美國會計史學界認為，上述幾部著作的出版，標志著管理會計初步具有統一的理論。

以標準成本、預算控制和差異分析為主要內容的管理會計，其基本點是在企業的戰略、方向等重大問題已經確定的前提下，協助企業解決在執行過程中如何提高生產效率和生產經濟效果問題。盡管如此，同企業管理的全局、企業與外部關系等有關問題還沒有在管理會計體系中得到應有的反映。這個時期的管理會計追求的是“效率”（Efficiency），它強調的是把事情做好（Doing Thing Right）。

2.追求效益的管理會計時代（20世紀50年代至80年代）

從20世紀50年代開始，西方國家進入到所謂的戰后期，這時的西方國家經濟發展出現了許多新的特點，泰羅的科學管理學說為現代管理科學所取代。現代管理科學的形成和發展，對管理會計的發展在理論上起著奠基和指導的作用，在方法上賦予現代化的管理方法和技術，使其面貌煥然一新。

在20世紀50年代，為了有效地實行內部控制，美國各大企業普遍建立了專門行使控制職能的總會計師（Controller）制。1955年美國會計學會擬定計劃，對施行控制最常用的成本概念加以明確。在1958年的一份研究報告中，又以管理實踐中的各種管理會計方法為素材，對其本質意義和使用方法作了說明。在該份報告中明確地指出了管理會計基本方法即標準成本計算、預算管理、盈虧臨界點分析、差量分析法、變動預算、邊際分析等，從而奠定了管理會計方法體系的基礎。20世紀60年代，電子計算機和信息科學的發展促進了管理會計的發展，產生了“業績會計”和“決策會計”，從而使管理會計的理論方法體系進一步確定。到20世紀70年代末，美國學術界對于管理會計理論體系的研究可謂達到了高峰，僅以成本（管理）會計命名的專著和教科書就有近百種之多，可謂群芳競香，百花爭艷。其中，最有代表性的當屬穆爾（Moore）和杰德凱（Jaedicke）合著的《管理會計》（Managerial Accounting）、納爾遜（Nelson）和米勒（Miller）合著的《現代管理會計》（Modern Managerial Accounting）和霍恩格倫（Horngren）的《管理會計導論》（Introduction to Management Accounting）等。這些著作在美國相當流行，被公認為美國各大學會計專業的權威教材。

這個時期的管理會計追求的是“效益”（Effective），它強調的是首先把事情做對（Doing Right Thing），然后再把事情做好（Doing Thing Right）。至此，管理會計形成了以“決策與計劃會計”和“執行會計”為主體的管理會計結構體系。

3.管理會計反思時代（20世紀80年代）

進入20世紀80年代，由于“信息經濟學”（Information Economics）和“代理理論”（Agency Theory）的引進，管理會計又有了新的發展。但是，面對世界范圍內高新技術的蓬勃發展并廣泛應用于經濟領域，管理會計又顯得有些過時落伍，“管理會計過時了”、“管理會計的理論與實踐脫節”等呼聲很高。

在西方管理會計的發展歷程中，管理會計的研究存在兩大流派：傳統學派和創新學派。在20世紀70年代至80年代初期，傳統學派指責創新學派理論脫離實踐、復雜的數學模型遠離現實世界。而創新學派則指責傳統學派視野狹隘、觀念陳舊、方法落后，難以適應新經濟環境的要求。但“管理會計理論與實踐脫節”是西方管理會計理論研究共同關注的問題，這場紛爭促使西方管理會計理論研究進入一個反思期。

4.管理會計主題轉變的過渡時期（20世紀90年代）

進入20世紀90年代，變化成為世界經濟環境的主要特征。基于環境的變化，管理會計信息搜集的任務從管理會計人員轉移到這些信息的使用者，保證了企業能以一種及時的方式搜集相關信息，并據此做出反應。管理會計突破了管理會計師提供信息。管理人員使用信息的舊框框，而由每一個員工直接提供與使用各種信息。由此，管理會計信息提供者與使用者的界限將逐漸模糊（Anthony Atkinson，etc，1997）。當然，管理會計也有助于促進企業適應環境的變化。例如，企業所面臨的內外部環境變化導致“作業成本計算”與“作業管理”的產生，而“作業成本計算”與“作業管理”的應用又有助于“企業再造工程”（Corporation Reengineering）的實施，從而推動了企業組織的變革，提高了企業的競爭能力。這時，管理會計的主題已經從單純的價值增值轉向企業組織對外部環境變化的適應性上來。

因此，20世紀90年代可視為管理會計主題轉變的過渡時期。

（二）管理會計在國內的發展與研究

1.引進學習階段

20世紀70年代末至80年代初，我國的學術界主要是引進和學習西方的管理會計，其中具有代表性的文章有會計學大師楊時展教授的《從管理會計學看近三十年西方國家會計科學的演變》、《現代會計向傳統會計的挑戰》；余緒纓教授的《現代管理會計主要特點及其吸收利用問題》、《現代管理會計的形成發展與“洋為中用”》、《現代管理會計是一門有助于提高經濟效益的學科》和《現代管理會計中幾個基本理論問題的探索》等，這些文章主要介紹了一些西方管理會計的基本原理與方法。另外，余緒纓教授編著的《管理會計》與李天民教授編著的《管理會計學》這兩本教材對中國引進西方管理會計起到了重要的推動作用。

20世紀80年代中后期，學術界眾多學者紛紛發表管理會計的相關文章，如，裘宗舜教授的《企業經濟責任與責任會計》以及楊繼良教授的《關于標準成本的幾個問題》、《會計管理和管理會計》、《淺談成本分析的傳統方法及問題》等，這些文獻分別探討了責任會計以及在中國企業的應用問題，這個時期仍然是以介紹西方的管理會計為主。

2.應用與發展創新階段

20世紀90年代之后，中國的管理會計進入了反思與提升階段。1990年，會計學家李天民教授提出了要建立具有中國特色的管理會計理論與方法體系的觀點。孟焰教授結合中國的實際情況提出了建立具有中國特色的管理會計學科。其發表的《論管理會計的規范化》一文提出了管理會計適度規范化的原則，認為管理會計的規范化范圍應主要涉及以下一些領域：管理會計的基本理論體系、管理會計的方法體系、管理會計與其他學科的界限、管理會計教科書內容的規范化等。1992年，余緒纓教授在其發表的《現代管理會計的新發展》一文中提出包括微觀管理會計、宏觀管理會計和國際管理會計三個組成部分的“廣義管理會計”的概念。他還先后發表了《具有中國特色的責任會計的主要特點》、《試論現代管理會計中行為科學的引進與應用問題》等多篇管理會計論文。

目前，會計學術界的專家學者們對管理會計的一些新領域也進行引進，在引進的基礎上與我國國情相結合，取得一定的成績，發表或出版了不少相關文獻。并且產生了管理會計新的分支，如戰略績效評價管理會計、人力資源管理會計、知識資本成本管理會計、行為管理會計、環境管理會計、社會責任管理會計等。

三、建設中國特色的管理會計理論體系

（一）管理會計理論體系建設的邏輯起點

管理會計的理論體系建設，是指管理會計理論諸要素及其相互關系的一個邏輯系統。管理會計體系的建設，首先要解決管理會計理論體系的邏輯起點問題。所謂邏輯起點是管理會計理論體系得以存在的切入點，只有選擇一個正確的邏輯起點，才能使所構建的管理會計理論體系的諸多要素有機的結合起來，形成一個邏輯嚴密、內容完整、前后一致的理論體系，邏輯起點的選擇是科學構建管理會計理論體系的關鍵所在。

關于管理會計的邏輯起點，學術界至今存在爭議，概括起來大致有以下五種觀點。

1.目標起點論

孟焰教授認為管理會計是為了實現企業的經營目標，“經營目標”是管理會計的理論體系建立的邏輯起點。

2.本質起點論

王棣華教授認為管理會計的理論核心是管理會計的目標，但管理會計的目標是由管理會計的本質決定的，所以管理會計的理論體系要素的邏輯起點是管理會計的本質。美國會計學家利特爾頓教授認為研究管理會計空間理論結構，應從會計本質開始。

3.假設起點論

孫茂竹教授認為管理會計的信息獲取是根據各項客觀的經濟和會計事項做出合乎情理的判斷和解釋，在邏輯上是基于管理會計的基本假設。

4.成本起點論

李玉周和聶巧明認為成本控制是企業管理的最重要的經營活動，成本信息的真實可靠是管理目標實現的基礎，認為成本信息的生成維度是管理會計理論體系的邏輯起點。

5.環境動因起點論

盧恩平、邢于倉認為環境是從事管理會計工作的條件和基礎，是管理會計產生的土壤。動因是指企業及社會對管理會計工作的需求，是管理會計產生與發展的根本原因，因此環境、動因才是管理會計理論體系構建的邏輯起點。劉愛東認為會計環境是導致會計發展變革的根本動因，也是會計應用是否具有實效的前提條件。管理會計的環境、動因屬于實踐范疇，是動態變化的，因此管理會計的邏輯起點是動態發展的。

管理會計理論體系的邏輯起點應當能夠反映社會經濟環境變化與管理會計系統的聯系及內在規律，應當具有溝通管理會計理論與實踐的功能。因而動態的環境、動因才是導致管理會計發展的根本，應當作為管理會計理論框架構建的邏輯起點。

（二）構建中國特色的管理會計理論體系方法的選擇

縱觀會計理論發展的歷史，構建會計理論體系的方法主要為演繹法和歸納法，且多以演繹法為主。我國的管理會計理論體系建設應根據國情開辟一個具有特色的研究途徑。

首先，在理論學術界以演繹法為主開展管理會計理論體系研究。發揮專家學者的理論研究專長，通過對我國管理會計理論和實踐的總結，比較和借鑒國外先進的管理會計理論，逐步研究形成具有中國特色的管理會計理論體系。與此同時，輔之歸納法。通過對幾十年特別是近十幾年我國的管理會計實踐進行系統的歸納和總結，將實踐中科學的管理會計方法加以提煉，使之上升為管理會計理論，形成具有鮮明特色的管理會計理論體系。

其次，在實務界，特別是大中型企事業單位以歸納法為主要研究方法，廣泛開展管理會計理論體系研究。調動企事業單位的管理者、經營者的積極性，將其日常摸得著、看得見的管理會計方法、實踐案例加以整理、歸納，使其升華成為科學的管理會計理論。與此同時，輔之演繹法，對實踐中的管理會計方法、案例進行不斷識別、判斷，去偽存真，指導單位的經營與管理實踐。

四、總結

以上所述，是基于我國目前管理會計理論與實踐的客觀情況，與我國目前經濟轉型期面臨的巨大壓力對管理會計理論體系建設提出的迫切要求而確定的。這能夠調動理論和實務界兩方面的積極因素，有利于管理會計理論的研究，將理論研究成果及時運用到實踐中，在實踐中檢驗理論研究成果的科學性。縮短我國管理會計理論研究與先進國家的差距，并形成具有鮮明特色的管理會計理論體系。

管理會計理論體系的建設不僅是我國管理會計理論界的重大課題，也是管理會計實務工作者的重大實踐課題。在構建具有中國特色的管理會計理論體系的研究中，應有針對性地解決目前管理會計目標、信息質量特征不夠明確；基本概念不夠規范等問題，使管理會計研究更貼近實踐。理論服務實踐、指導實踐，實踐推動和豐富理論發展。隨著國家治理能力現代化的要求和中國經濟的轉型發展的需要，我國的管理會計理論與實踐必將迎來一個快速發展時期。

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