“營改增”前后企業稅負比較研究

黃漪嵐

營業稅改征增值稅（下稱“營改增”）被認為是1994年以來分稅制改革后一項最重要的稅制改革。營業稅和增值稅并行，除了重復征稅，導致稅收不公以外，還制約了第三產業的發展。國家為了扭轉這一劣勢，決定從稅制改革開始，減少重復征稅，創造公平的競爭環境，進行資源的合理配置，推動經濟的快速發展，從而增強我國的綜合國力。

一、“營改增”概況

2011年11月，財政部、國家稅務總局聯合下發的《營業稅改征增值稅試點方案》中指出，自2012年1月1日起，在上海市對交通運輸業（除鐵路運輸業）和6個現代服務業領域開展“營改增”試點工作。接著，2012年8月1日至12月1日，“營改增”試點地區由上海市分4批次擴大至10個省市。2013年8月1日起，“營改增”試點工作推廣至全國范圍，并且把廣播影視服務納入“營改增”試點范圍。2014年1月1日起，隨著鐵路運輸業和郵政業加入“營改增”試點范圍，所有形式的交通運輸服務已全部納入“營改增”范圍。2014年6月1日起，電信業在全國范圍實施“營改增”試點。2016年5月1日起，建筑業、房地產業、金融業、生活服務業在全國范圍內全面推行“營改增”，營業稅改征增值稅稅制改革宣布收官。

就這樣，我國一步步地把征收營業稅的企業全部轉換成征收增值稅。

二、“營改增”對企業稅負的影響

（一）小規模納稅人

繳納增值稅的納稅人可以分成兩類：一般納稅人和小規模納稅人。各行業可以根據自己的實際情況，申請為一般納稅人或者小規模納稅人。一般納稅人不同的行業適應不同的4檔稅率，分別是6%稅率、11%稅率、13%稅率和17%稅率；而小規模納稅人則適用3%的征收率。

在“營改增”之前，繳納營業稅的納稅人稅率為5%，而“營改增”之后，如果是小規模納稅人的話，適用3%的征收率。稅率由5%減至3%，而且增值稅是價外稅，計算應繳稅額時并不是用收入直接乘以稅率，而是把收入除以（1＋3%），得出不含稅金額，再用不含稅額乘以3%，才是應納稅額。這很明顯已經達到減輕稅收負擔的作用。應納稅額少了，城建稅及教育費附加等小稅種也會相應減少。

舉一個例子，將小規模納稅人“營改增”前后應繳稅費進行對比。

例如：某小規模企業，某年7月營業收入為50萬元。

“營改增”之前，該企業應繳納營業稅：500000×5%=25000元；應繳納城建稅：25000×7%=1750元；應繳納教育費附加：25000×3%=750元；應繳納地方教育費附加：25000×2%=500元。稅收負擔率=（25000+1750+750+500）/500000×100%=5.6%

“營改增”之后，該企業應繳納增值稅：500000/（1＋3%）×3%=14563.11元；應繳納城建稅：14563.11×7%=1019.42元；應繳納教育費附加：14563.11×3%=436.89元；應繳納地方教育費附加：14563.11×2%=291.26元。稅收負擔率=（14563.11+1019.42+436.89+291.26）/500000×100%=3.26%

從上述例子可以得知，小規模納稅人在“營改增”改革后，稅收負擔率降低了2.34%，稅收負擔得到明顯下降。

（二）一般納稅人

如果是一般納稅人的話，從下面的稅率對照表中，我們可以看出，稅率基本上都上升了，由原來繳納5%的營業稅，到現在要繳納至少6%的增值稅，表面看來并沒有減輕稅負，反而加重了企業的稅負。但是，一般納稅人與小規模納稅人最主要的區別就是：一般納稅人可以進行增值稅進項稅額抵扣。也就是說，進項稅額越多，可以抵扣的就越多，那么從銷項增值稅中減去進項稅額所得到的計稅金額就越少，應納稅額肯定有所減少。而且，全面實施“營改增”后，實現了貨物和服務行業的全覆蓋，完全打通了稅收抵扣鏈條，也就意味著企業比“營改增”之前更容易取得進項稅額票據，那么企業的稅負肯定有所下降。

同樣，這里也以一個例子就一般納稅人“營改增”前后的稅負進行對比。

表1 試點行業“營改增”稅率對照表

例如：某服務業企業，某年7月營業收入1000萬元（進項稅額為30萬元）。

“營改增”之前，該企業應繳納營業稅：1000萬元×5%=50萬元；應繳納城建稅：50萬元×7%=3.5萬元；應繳納教育費附加：50萬元×3%=1.5萬元；應繳納地方教育費附加：50萬元×2%=1萬元。稅收負擔率=（50+3.5+1.5+1）/1000×100%=5.6%

“營改增”之后，該企業銷項稅額：1000萬元/（1+6%）×6%=56.6萬 元；應繳 增 值 稅：（56.6-30）萬元×6%=1.596萬元；應繳納城建稅：15960×7%=1117.2元；應繳納教育費附加：15960×3%=478.8元；應繳納地方教育費附加：15960×2%=319.2元。稅收負擔率=（15960+1117.2+478.8+319.2）/1000000×100%=0.179%

從上述例子可以看出，一般納稅人在“營改增”改革后，稅收負擔率大大下降，降低了5.421%。

（三）“營改增”對不同企業有不同影響

上述一般納稅人的例子是建立在完全理想狀態之下的。在實際生活中，這樣的理想狀態很難出現。原因是國家稅務局規定，進項稅額抵扣必須取得增值稅專用發票，并且在規定的時間內使用抵扣聯進行認證后才可以抵扣。由于賦予了增值稅專用發票可以抵扣的重要意義，使得國家對專票的管理及使用都非常嚴格。企業到底能降低多少稅負，還要取決于能夠取得多少專用發票進行抵扣。

難以取得增值稅專用發票，成為廣大一般納稅人的一大難題。不同的行業存在著不同的問題。有些企業是從個體戶那里購買原材料，但個體戶只能開具增值稅普通發票，無法開具專票，因此也就無法進行抵扣。如果是在小規模納稅人手中購買原材料，也只能在稅務部門代開增值稅專用發票，因為小規模納稅人適用3%的征收率，所以取得的增值稅專用發票也只能抵扣3%。若“三流一致”不符，即資金流、發票流和物流三者不是同一法律主體，也會影響稅款的抵扣。另外，在稅務部門代開專票也是需要時間的，有時候可能因為跨月份而錯過了最好的抵扣時間。還有由于管理不善把抵扣聯丟失了，或者由于超過抵扣期而無法進行抵扣的……種種原因都有可能造成可抵扣的進項稅額減少，從而導致稅負無法下降，反而增加。

三、“營改增”對地方財政收入的影響

（一）短期影響

“營改增”之前，營業稅占據著舉足輕重的位置。因為營業稅是地方稅，它是地方財政收入的主要來源，其地位非常重要。而增值稅是共享稅，按中央75%、地方25%的比例進行分配。但是“營改增”之后，營業稅逐漸向增值稅過渡，地方財政收入必定受到極大的沖擊，影響巨大。雖然從2016年5月1日起，增值稅的分享比例改為中央、地方各一半，但地方財政收入依然呈現較大幅度下降。城建稅、教育費附加及地方教育費附加雖然也是地方財政收入的一部分，但由于大部分企業存在稅負減少，增值稅有所下降的同時，城建稅、教育費附加及地方教育費附加也會同時下降。因此，地方財政收入也有所下降。

此外，“營改增”整個改革過程中會出現很多不同的情況，如果是“營改增”對企業造成稅負大大增加的，政府還需要對某些企業進行必要的補貼，以便企業平穩過渡。加上“營改增”過程中，政府需要向企業及公眾進行宣傳、輔導及培訓，這些無疑都增加了地方政府的財政支出。

（二）長期影響

從短期來看，“營改增”后地方財政收入肯定會減少；但是從長遠來看，“營改增”的確為企業減輕了稅收負擔，從而提升了企業的經濟效益，在根本上推動了企業加大發展的力度，擴大生產規模，不僅提高了就業率，而且經濟的發展帶動了產業的優化配置，從而也會吸引更多的投資者進行投資。同時，“營改增”的推行，一定程度上引導了產業的優化升級。這樣一環扣一環，層層推進，企業收入必將穩步上升，那么地方財政收入也必定得以增加。

到目前為止，“營改增”已經覆蓋各個地區及行業，營業稅也圓滿地畫上了句號，但是“營改增”改革其實還沒有結束，還在不斷深化之中。因為政策的推行需要與企業有一個磨合的過程，通過磨合期才可以使政策達到最理想的狀態。所以，國家相關部門還在不斷地收集各地區、各行業所呈現出來的問題，并一一進行分析、研究與總結，為的就是一個目標——確保所有行業的稅負只減不增，并且把目光放得更遠，希望這次“營改增”改革能為企業謀求更好的發展道路，從而振國興邦。

①財政部、國家稅務總局關于印發《營業稅改征增值稅試點方案》的通知（財稅〔2011〕110號）

②《關于在北京等8省市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2012〕71號）

③《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）

④王明翠：《“營改增”對企業稅負的影響分析》[J]，《當代經濟》，2014年第20期

⑤鄭國秀：《“營改增”對中小型服務行業的影響》[J]，《當代經濟》，2016年第23期