財務穩健性原則適用細則與沖突化解的若干建議

郭寶峰

【摘要】穩健性原則是會計對經營環境中不確定性因素所作出的一種反應，它要求對收入、費用或損失的確認持謹慎態度，凡是可能的費用和損失應予以充分估計，而對可能的收入或利得盡量少記或不記。

【關鍵詞】穩健性原則；沖突與對策；其他會計原則

穩健性原則又稱謹慎性原則，是指在資產計價及損益確定時，如果有兩種以上的方法或金額可供選擇，會計人員應選擇對本期凈資產及利潤較為不利的方法或金額。在會計工作中，穩健性原則主要表現為：推遲確認收入、提前確認費用、低估資產價值、高估負債價值。

穩健性原則是會計對經營環境中不確定性因素所作出的一種反應，它要求對收入、費用或損失的確認持謹慎態度，凡是可能的費用和損失應予以充分估計，而對可能的收入或利得盡量少記或不記。但是由于穩健性原則本身所具有的傾向性、不平衡性以及實務操作中存在的一些隨意性，使得穩健原則與其他會計原則經常發生沖突。本文試對此問題作出探討。

合理應用穩健性原則能對企業經營中存在的風險加以合理估計，在風險發生之前將之化解，并對防范風險起到預警作用，有利于企業作出正確的經營決策，有利于保護所有者的利益，有利于提高企業的市場競爭力。

一、穩健性原則與其他會計原則的沖突

（一）與真實性原則的沖突

真實性原則就是會計核算應當以實際發生的經濟業務依據，如實反映企業的財務狀況和經營成果；而穩健性原則要求在會計實務中確認可能發生但尚未發生的損失與費用，這明顯與真實性原則相矛盾。同時，成本與市價孰低法中的市價確定、或有損失的確定都帶有很大程度上的水確定性，包含著一定的難以辨認的方觀因素，直接威脅著會計信息的如實反映。此外，穩健性原則在維護出資者和企業利益方面的傾向性十分明顯，它以種種方式促使企業采取“審慎”的行動達到既定目標，最終可能失去“不偏不倚”的立場。

（二）與權責發生制、配比原則的沖突

權責發生制原則要求“凡屬本期已實現的收入或應負擔的費用，不論本期是否收付，勻應計入本期的收入或費用”，它強調的是確認收入、費用發生的時間及其歸屬；而穩健性原則將現在尚未發生的、未來可能發生的損失、費用提前計入損益，這顯然違反了“不是本期發生的費用均不得計入本期”的權責發生制原則。配比原則要求，一定會計期間的各項收入與其相關聯的成本、費用應在同一會計期內確認計量，以便正確計算和考核成果；而穩健性原則體現的則是，盡可能在當期確認可能的損失、費用，滯后確認或不確認可能的收益，這種核算方式必然會影響到企業利潤的正常計算。

（三）與歷史成本原則的沖突

歷史成本原則要求“各項財產物資應當按取得時的實際成本計價。物價變動時，除國家另有規定外，不得調整其帳面價值”。但在穩健性原則下，存貨可以采用成本與市價孰低法計價，這是對歷史成本原則的背離。因為如果成本與市價孰低法中的市價是指重置成本，當重置成本低于存貨的歷史成本，存貨就按重置成本計價，這顯然背離了歷史成本原則。同時，當企業接受捐贈、投資、盤盈固定資產時，需要對這些資產估價入帳，從穩健性原則出發，對資產評估價值寧低勿高，因而以低估價入帳，就不能真實地反映固定資產的歷史成本。

二、沖突的緩解對策

經濟活動中不確定性的存在決定了穩健性原則存在的客觀必然性，而穩健性原則自身的局限性和矛盾性又使其與其他會計原則間的沖突不能從根本上避免，但我們卻可以采取必要對策在一定程度上緩解其沖突。

（一）注意穩健性原則的適度運用

應用穩健性原則的優劣，很大程度上取決于對它的運用程度，過度穩健或不夠穩健都會降低應用穩健性原則的優點而擴大其缺點，使企業的財務狀況和經營成果得不到準確的揭示，從而使企業會計信息的使用者在決策等方面受到誤導。可行的方案是尋找一個應用穩健性原則的平衡點，以使穩健性原則的優點得到最大限度的發揮，而將其自身的缺陷約束在最小在范圍內。當然，“適度”的把握有賴于會計人員準確的職業判斷，需要會計人員正確理解和把握穩健性原則的精神實質與制約因素。因此，提高會計人員的素質是確保穩健性原則適度運用的關鍵所在。

（二）對穩健性原則的應用進行必要的約束

在適度穩健的會計實務中，可以對穩健性原則的應用前提和應用條件進行必要的約速成，這在一定程度上可以減少會計人員的主觀性和隨意性。例如，美國對存貨應用“成本與市價孰低法”制定了“（1）預期銷售價格將下降；（2）制成和銷售存貨的成本將增加”兩項應用前提，并且規定存貨的市價只能在一個有上下限的范圍內應用。此外，美國規定對固定資產折舊的提取額不能超出其原始成本。由于這些約束條件的限制，使得穩健的會計程序與方法將主要依據客觀前提而定，減少了操作上的隨意性，在一定程度上能有效地預防和避免穩健性原則與其他會計原則的沖突。

（三）合理確定各項原則的優先使用順序

在12條會計原則中，真實性原則居于首要位置，穩健性原則必須在維護真實性原則的基礎上加以貫徹和運用。當穩健性原則與權責發生制、配比原則相沖突時，應根據經濟活動的不確定性而定：不確定性程度較高，優先考慮前者，合理反映企業財務狀況和經營成果。除此之外，與其他會計原則的使用順序可以根據實際情況來具體合理地確定。

三、運用穩健性原則應注意的問題

（一）穩健性原則的運用對會計人員的要求

穩健性原則的運用源于會計估計和不確定性。而會計估計離不開會計人員的職業判斷，所以穩健性原則的運用也必然離不開會計人員的職業判斷。如會計人員在確定壞賬準備的計提比例、固定資產的可收回金額時，就需要運用職業判斷。因此，穩健性原則的貫徹實施要建立在會計人員職業判斷能力提高的基礎上，否則就可能導致會計核算中濫用穩健性原則的局面。

（二）穩健性原則運用“度”的問題

穩健性原則事實上是一把“雙刃劍”，用好了有利于如實反映企業資產的真實狀況，提高收益質量，實現資本保全，否則就可能成為企業進行盈余管理的工具。從1999年開始要求股份有限公司計提“四項準備”（應收賬款壞賬準備短期投資跌價準備、存貨跌價準備、長期投資減值準備）的實踐就證實了這了點。為減少運用穩健性原則所帶來的負面影響。《制度》第51條明確規定：“企業應當合理的計提各項減值準備，但不得計提秘密準備。如有確鑿證據表明企業不恰當的運用了謹慎性原則計提秘密準備，應當作為重大會計差錯予以更正，并在會計報表附注中說明事項的性質、調整金額，以及對企業財務狀況、經營成果的影響。”所以，在運用穩健性原則時，必須把握一個合理的度。

（三）正確面對企業可能的虧損問題

企業運用穩健性原則，特別是強制企業計提八項資產減值準備，這可能使企業暫時面臨虧損的局面，但我們必須認識到這是提高企業資產質量，提高收益質量必須邁出的關鍵一步。因為從長遠看，穩健性原則的運用有利于維護投資者和社會公眾的利益，實現國有資產的增值保值。