財務(wù)穩(wěn)健性原則適用細(xì)則與沖突化解的若干建議

郭寶峰

【摘要】穩(wěn)健性原則是會計對經(jīng)營環(huán)境中不確定性因素所作出的一種反應(yīng)，它要求對收入、費用或損失的確認(rèn)持謹(jǐn)慎態(tài)度，凡是可能的費用和損失應(yīng)予以充分估計，而對可能的收入或利得盡量少記或不記。

【關(guān)鍵詞】穩(wěn)健性原則；沖突與對策；其他會計原則

穩(wěn)健性原則又稱謹(jǐn)慎性原則，是指在資產(chǎn)計價及損益確定時，如果有兩種以上的方法或金額可供選擇，會計人員應(yīng)選擇對本期凈資產(chǎn)及利潤較為不利的方法或金額。在會計工作中，穩(wěn)健性原則主要表現(xiàn)為：推遲確認(rèn)收入、提前確認(rèn)費用、低估資產(chǎn)價值、高估負(fù)債價值。

穩(wěn)健性原則是會計對經(jīng)營環(huán)境中不確定性因素所作出的一種反應(yīng)，它要求對收入、費用或損失的確認(rèn)持謹(jǐn)慎態(tài)度，凡是可能的費用和損失應(yīng)予以充分估計，而對可能的收入或利得盡量少記或不記。但是由于穩(wěn)健性原則本身所具有的傾向性、不平衡性以及實務(wù)操作中存在的一些隨意性，使得穩(wěn)健原則與其他會計原則經(jīng)常發(fā)生沖突。本文試對此問題作出探討。

合理應(yīng)用穩(wěn)健性原則能對企業(yè)經(jīng)營中存在的風(fēng)險加以合理估計，在風(fēng)險發(fā)生之前將之化解，并對防范風(fēng)險起到預(yù)警作用，有利于企業(yè)作出正確的經(jīng)營決策，有利于保護所有者的利益，有利于提高企業(yè)的市場競爭力。

一、穩(wěn)健性原則與其他會計原則的沖突

（一）與真實性原則的沖突

真實性原則就是會計核算應(yīng)當(dāng)以實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)依據(jù)，如實反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果；而穩(wěn)健性原則要求在會計實務(wù)中確認(rèn)可能發(fā)生但尚未發(fā)生的損失與費用，這明顯與真實性原則相矛盾。同時，成本與市價孰低法中的市價確定、或有損失的確定都帶有很大程度上的水確定性，包含著一定的難以辨認(rèn)的方觀因素，直接威脅著會計信息的如實反映。此外，穩(wěn)健性原則在維護出資者和企業(yè)利益方面的傾向性十分明顯，它以種種方式促使企業(yè)采取“審慎”的行動達(dá)到既定目標(biāo)，最終可能失去“不偏不倚”的立場。

（二）與權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比原則的沖突

權(quán)責(zé)發(fā)生制原則要求“凡屬本期已實現(xiàn)的收入或應(yīng)負(fù)擔(dān)的費用，不論本期是否收付，勻應(yīng)計入本期的收入或費用”，它強調(diào)的是確認(rèn)收入、費用發(fā)生的時間及其歸屬；而穩(wěn)健性原則將現(xiàn)在尚未發(fā)生的、未來可能發(fā)生的損失、費用提前計入損益，這顯然違反了“不是本期發(fā)生的費用均不得計入本期”的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。配比原則要求，一定會計期間的各項收入與其相關(guān)聯(lián)的成本、費用應(yīng)在同一會計期內(nèi)確認(rèn)計量，以便正確計算和考核成果；而穩(wěn)健性原則體現(xiàn)的則是，盡可能在當(dāng)期確認(rèn)可能的損失、費用，滯后確認(rèn)或不確認(rèn)可能的收益，這種核算方式必然會影響到企業(yè)利潤的正常計算。

（三）與歷史成本原則的沖突

歷史成本原則要求“各項財產(chǎn)物資應(yīng)當(dāng)按取得時的實際成本計價。物價變動時，除國家另有規(guī)定外，不得調(diào)整其帳面價值”。但在穩(wěn)健性原則下，存貨可以采用成本與市價孰低法計價，這是對歷史成本原則的背離。因為如果成本與市價孰低法中的市價是指重置成本，當(dāng)重置成本低于存貨的歷史成本，存貨就按重置成本計價，這顯然背離了歷史成本原則。同時，當(dāng)企業(yè)接受捐贈、投資、盤盈固定資產(chǎn)時，需要對這些資產(chǎn)估價入帳，從穩(wěn)健性原則出發(fā)，對資產(chǎn)評估價值寧低勿高，因而以低估價入帳，就不能真實地反映固定資產(chǎn)的歷史成本。

二、沖突的緩解對策

經(jīng)濟活動中不確定性的存在決定了穩(wěn)健性原則存在的客觀必然性，而穩(wěn)健性原則自身的局限性和矛盾性又使其與其他會計原則間的沖突不能從根本上避免，但我們卻可以采取必要對策在一定程度上緩解其沖突。

（一）注意穩(wěn)健性原則的適度運用

應(yīng)用穩(wěn)健性原則的優(yōu)劣，很大程度上取決于對它的運用程度，過度穩(wěn)健或不夠穩(wěn)健都會降低應(yīng)用穩(wěn)健性原則的優(yōu)點而擴大其缺點，使企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果得不到準(zhǔn)確的揭示，從而使企業(yè)會計信息的使用者在決策等方面受到誤導(dǎo)。可行的方案是尋找一個應(yīng)用穩(wěn)健性原則的平衡點，以使穩(wěn)健性原則的優(yōu)點得到最大限度的發(fā)揮，而將其自身的缺陷約束在最小在范圍內(nèi)。當(dāng)然，“適度”的把握有賴于會計人員準(zhǔn)確的職業(yè)判斷，需要會計人員正確理解和把握穩(wěn)健性原則的精神實質(zhì)與制約因素。因此，提高會計人員的素質(zhì)是確保穩(wěn)健性原則適度運用的關(guān)鍵所在。

（二）對穩(wěn)健性原則的應(yīng)用進行必要的約束

在適度穩(wěn)健的會計實務(wù)中，可以對穩(wěn)健性原則的應(yīng)用前提和應(yīng)用條件進行必要的約速成，這在一定程度上可以減少會計人員的主觀性和隨意性。例如，美國對存貨應(yīng)用“成本與市價孰低法”制定了“（1）預(yù)期銷售價格將下降；（2）制成和銷售存貨的成本將增加”兩項應(yīng)用前提，并且規(guī)定存貨的市價只能在一個有上下限的范圍內(nèi)應(yīng)用。此外，美國規(guī)定對固定資產(chǎn)折舊的提取額不能超出其原始成本。由于這些約束條件的限制，使得穩(wěn)健的會計程序與方法將主要依據(jù)客觀前提而定，減少了操作上的隨意性，在一定程度上能有效地預(yù)防和避免穩(wěn)健性原則與其他會計原則的沖突。

（三）合理確定各項原則的優(yōu)先使用順序

在12條會計原則中，真實性原則居于首要位置，穩(wěn)健性原則必須在維護真實性原則的基礎(chǔ)上加以貫徹和運用。當(dāng)穩(wěn)健性原則與權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比原則相沖突時，應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟活動的不確定性而定：不確定性程度較高，優(yōu)先考慮前者，合理反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。除此之外，與其他會計原則的使用順序可以根據(jù)實際情況來具體合理地確定。

三、運用穩(wěn)健性原則應(yīng)注意的問題

（一）穩(wěn)健性原則的運用對會計人員的要求

穩(wěn)健性原則的運用源于會計估計和不確定性。而會計估計離不開會計人員的職業(yè)判斷，所以穩(wěn)健性原則的運用也必然離不開會計人員的職業(yè)判斷。如會計人員在確定壞賬準(zhǔn)備的計提比例、固定資產(chǎn)的可收回金額時，就需要運用職業(yè)判斷。因此，穩(wěn)健性原則的貫徹實施要建立在會計人員職業(yè)判斷能力提高的基礎(chǔ)上，否則就可能導(dǎo)致會計核算中濫用穩(wěn)健性原則的局面。

（二）穩(wěn)健性原則運用“度”的問題

穩(wěn)健性原則事實上是一把“雙刃劍”，用好了有利于如實反映企業(yè)資產(chǎn)的真實狀況，提高收益質(zhì)量，實現(xiàn)資本保全，否則就可能成為企業(yè)進行盈余管理的工具。從1999年開始要求股份有限公司計提“四項準(zhǔn)備”（應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備短期投資跌價準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備）的實踐就證實了這了點。為減少運用穩(wěn)健性原則所帶來的負(fù)面影響。《制度》第51條明確規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)合理的計提各項減值準(zhǔn)備，但不得計提秘密準(zhǔn)備。如有確鑿證據(jù)表明企業(yè)不恰當(dāng)?shù)倪\用了謹(jǐn)慎性原則計提秘密準(zhǔn)備，應(yīng)當(dāng)作為重大會計差錯予以更正，并在會計報表附注中說明事項的性質(zhì)、調(diào)整金額，以及對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果的影響。”所以，在運用穩(wěn)健性原則時，必須把握一個合理的度。

（三）正確面對企業(yè)可能的虧損問題

企業(yè)運用穩(wěn)健性原則，特別是強制企業(yè)計提八項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，這可能使企業(yè)暫時面臨虧損的局面，但我們必須認(rèn)識到這是提高企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量，提高收益質(zhì)量必須邁出的關(guān)鍵一步。因為從長遠(yuǎn)看，穩(wěn)健性原則的運用有利于維護投資者和社會公眾的利益，實現(xiàn)國有資產(chǎn)的增值保值。