淺析材料與工程施工混合銷售財務處理規則

【摘要】針對建筑業市場混合銷售業務的拓展，建筑行業的生產、銷售企業營業稅稅種正在逐步被增值所取代，不斷地被弱化。對建筑業混合銷售財務處理中存在的問題，和產生的原因進行了分析，同時提出了切實可行解決問題的建議。

【關鍵詞】材料；工程施工；混合銷售

一、建筑行業混合銷售概述

隨著中國社會經濟的不斷發展和市場競爭的日益加劇，企業生產經營所涉及的應稅項目越來越復雜，特別是混合銷售行為已成為企業商品及勞務銷售過程中存在的普遍現象。按現行稅制，建筑業屬于營業稅的征收范疇，為該行業提供材料的建筑材料生產和銷售行業，屬于增值稅的征收范疇，而有些企業既生產和銷售建筑材料，又提供建筑施工勞務，如金屬結構件、鋁合金門窗、玻璃幕墻、涂料、防水材料、保溫材料等材料生產銷售的納稅人，常常在銷售材料的同時伴隨著建筑施工勞務行為，企業取得銷售收入中既有材料銷售收入又有建筑施工勞務收入，屬典型的混合銷售行為。

二、材料與工程施工混合銷售財務處理中存在問題

（一）建筑勞務支出的抵扣問題

在建筑業項目工程中，人工成本所占的比例很大，約占全部工程成本的25%左右，而且最近幾年，人工費的持續增長也增加了建筑企業的勞務用工成本。目前，建筑業企業通常在得到項目工程合同后，將工程進行分包，交給具備施工資質的企業來共同完成，根據相關規定，建筑施工企業從分包方取得的勞務價款全額繳納建筑業營業稅，稅率為3%，總承包方的營業所可以從分包方企業的建筑業發票中進行抵扣。而營改增之后，人工費是無法抵扣的，勞務用工主要來自勞務公司外購和零散農民工，如果勞務公司按照6%的稅率作為一般納稅人繳納增值稅的話，勞務公司成本中的勞務用工工資和各項保險費則沒有進項抵扣，稅負相比原營業稅3%稅率增加2.83%，公式為1/（1+3%）*6%—3%。勞務公司屬于微利企業，如此高額的稅負無法承受，甚至導致企業破產，因此，勞務公司只能將增加的稅負都轉移到施工企業，另外，除勞務公司之外的農民工提供零散勞務產生的人工費，也沒有增值稅發票，沒有可抵扣的進項稅，如果營改增政策實施中，對人工費列支沒有相應的抵扣政策，勢必加大建筑施工企業人工費的稅負。

（二）建筑企業增值稅的進項稅額的抵扣問題

由于業主拖延支付工程款，施工企業也無法全額支付給材料供應商的材料款，材料供應商沒有的到材料全款無法給施工企業開具發票，這個時間段造成企業稅負增加；另外，企業從銀行貸款付息以及在工程項目上獲取的利潤（大約3%上下），均無法取得進項稅額發票。

（三）建筑企業增值稅銷項稅額確認計提問題

從正常的情況來看，一個行業如果征收的覆蓋面越大，而其征收的稅率較低，那么對于企業來說可以抵扣的進項稅額就會增多，銷項稅額就會減少，企業的稅負就不會很高，有利于企業發展；而反過來說，行業的征收面越窄，而其征收的稅率卻較高，那么企業可抵扣的進項稅就會減少，銷項稅就會增多，企業的稅負就會很高，不利于企業發展。而從目前試點范圍中可以看到，與建筑業有關的行業例如勘察設計、監理咨詢、租賃勞務等眾多的項目還沒有列入其中，如果此時只把建筑業納入營改增試點范圍，那么，對于一部分建筑業企業來講，稅負會有很大的影響。

三、解決上述問題的對策

（一）了解最新政策動態，及時調整企業經營戰略

1.做好測算和提出建議。根據住建部2012年下發的關于建筑業“營改增”問題的規定，要求各地建委，統計建筑企業上年度的情況，測算“營改增”對當地建筑業稅負的影響，并結合當地情況給出相應的調整建議。所以，建筑企業就應該借此機會向當地建委等單位列舉現行“營改增”政策實施后企業稅負增加的事實依據，提議降低增值稅稅率；并且呼吁改變現有建筑業各類保證金的繳納方式，下調計提保證金的比例，以減輕建筑業企業的現金運行壓力。2.建議改變預決算定額制度。“營改增”政策實施后，如果仍按照原來營業稅的稅率計算工程款的稅額，將會在招投標的過程中降低自身優勢，并且會在增加企業稅額。因此，建議在“營改增”實施之前，加快改變預決算定額。3.通過逐級上報的方式將固定資產以及收尾項目工程抵扣難的問題報送給國稅總局，建議對現有的固定資產采取按照現有凈值進行分期抵扣，對于收尾的工程，建議沿用營業稅政策等過渡性政策。4.有效利用財政補貼等優惠政策。上海在“營改增”政策實施的同時，也對稅負有增長的企業推出了一些列的財政補貼政策，但是在符合條件的企業中，僅有12%的企業提出了財政補助申請，而一半的企業稱不知道有這個政策。如果建筑業“營改增”政策推廣到全國范圍試點，給地也會相應出臺一些類似的財政補貼政策，企業要多關心相關政策，及時了解和利用相關政策以降低企業的稅負。

（二）加強企業內部管理控制，提高財務會計核算水平

企業要在“營改增”之前對自身進行調查和測算，可以講企業各相關部門的領導組織在一起，共同探討企業自身面臨“營改增”將會遇到哪些實際問題，并給出相應解決方案。比如：一項工程在合同履行的過程中，稅收在“營改增”前后應保持一致。根據營改增試行的有關規定：試點地區的納稅人在“營改增”政策實施前，租賃合同日期還沒結束，繼續繳納營業稅。因此，建議對未完工的企業，繼續維持原來的方式繳納營業稅；對未清算的項目，建議施工方與建設單位盡快在“營改增”實施前辦理結算，以免引起麻煩。

（三）加強納稅籌劃，減輕企業稅負

由于“營改增”之后，建筑企業將中標的工程分包給下屬子公司施工，不能再像以前那樣為子公司代扣代繳稅款，需要各自獨立繳納增值稅，并且子公司的營業收入需要在其機構所在地繳稅，總公司可以將各子公司的增值稅發票匯總在一起列入到成本項并進行抵扣；總公司在得到開發商的結算款后，扣除相應的進項稅后，在總公司的機構所在地繳稅。針對以上“營改增”實施政策，結合建筑業的特點以及企業所得稅取消集團合并繳納的方法，為了降低企業集團及其子公司繳稅的復雜程度，應該重新考慮具備法人資格的子公司，從長遠的戰略角度撤銷其法人資格，變更或新增不具備法人資格的子公司。這樣會大大降低集團及其子公司的工作量，通過此項措施還可以降低集團整體稅負。

參考文獻：

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作者簡介：

孫武杰（1989.01-），男，陜西渭南人，本科，中級會計師，大禹節水（天津）有限公司，研究方向：建筑工程及制造業的成本核算。