非貨幣性資產(chǎn)交換相關(guān)稅費(fèi)處理探討

梁境

摘要：2006年2月，財政部頒布《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號--非貨幣性資產(chǎn)交換》準(zhǔn)則，規(guī)范企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)交易行為。新準(zhǔn)則對公允價值與賬面價值兩種計量模式下的會計核算作了原則性規(guī)定，但未涉及具體處理，也未對相關(guān)稅費(fèi)進(jìn)行資本化與費(fèi)用化的劃分，應(yīng)對此進(jìn)行進(jìn)一步分析。

關(guān)鍵詞：非貨幣性資產(chǎn)交換；相關(guān)稅費(fèi)；公允價值；賬面價值

企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換，是企業(yè)間非經(jīng)常性的特殊交易行為。其會計處理涉及兩大核心問題：一是確定換入資產(chǎn)成本，二是是否確認(rèn)損益。而入賬價值和損益如何確定必然涉及相關(guān)稅費(fèi)的處理 ，新準(zhǔn)則引入公允價值計量模式，規(guī)定具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價值能夠可靠計量時，以公允價值與相關(guān)稅費(fèi)作為資產(chǎn)入賬價值，反之則以賬面價值與相關(guān)稅費(fèi)作為資產(chǎn)入賬價值，但并未對“相關(guān)稅費(fèi)”作出具體說明。2016年5月全面營改增之后，對不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)不再征收營業(yè)稅，因此相關(guān)會計處理較之之前有很大不同，筆者就此進(jìn)行探討。

一、相關(guān)稅費(fèi)概述

與非貨幣性資產(chǎn)交換相關(guān)的稅費(fèi)主要有增值稅、營業(yè)稅（已改為增值稅）、消費(fèi)稅以及其他相關(guān)稅費(fèi)。⑴增值稅：換出增值稅應(yīng)稅產(chǎn)品計算交納銷項稅額、換入增值稅應(yīng)稅產(chǎn)品計算交納可抵扣進(jìn)項稅額。⑵營業(yè)稅：2016年5月1日之前，換出不動產(chǎn)視同銷售、換出投資性房地產(chǎn)、無形資產(chǎn)視同轉(zhuǎn)讓要交納營業(yè)稅，“營改增”之后，產(chǎn)品和服務(wù)一并納入增值稅征稅范圍，不再征收營業(yè)稅。⑶消費(fèi)稅：換出存貨為應(yīng)稅消費(fèi)品要視同銷售交納消費(fèi)稅。⑷其他相關(guān)稅費(fèi)：如運(yùn)雜費(fèi)、裝卸費(fèi)、手續(xù)費(fèi)、傭金、印花稅、計入房地產(chǎn)成本的契稅等。

對以上涉及的相關(guān)稅費(fèi)應(yīng)區(qū)分不同的情況，進(jìn)行會計處理。可將相關(guān)稅費(fèi)劃分為三種情況：計入換入資產(chǎn)成本、計入增值稅進(jìn)項稅額、進(jìn)入當(dāng)期損益。見表1：

二、公允價值計量模式下相關(guān)稅費(fèi)處理

企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定：在非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價值能夠可靠計量時，其換入資產(chǎn)入賬價值=換出資產(chǎn)公允價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，公允價值與賬面價值的差額，計入當(dāng)期損益。⑴有關(guān)增值稅：屬于價外稅，不在資產(chǎn)公允價值中包括，應(yīng)根據(jù)用途區(qū)分增值稅銷項稅額與可抵扣進(jìn)項稅額。⑵有關(guān)價內(nèi)稅：公允價值中包含消費(fèi)稅、資源稅等價內(nèi)稅，所以價內(nèi)稅應(yīng)按照性質(zhì)確認(rèn)為稅金及附加（已由營業(yè)稅金及附加改為稅金及附加），或者沖減資產(chǎn)處置損益。⑶其他稅費(fèi)：為換入資產(chǎn)發(fā)生的，應(yīng)計入換入資產(chǎn)成本；為換出資產(chǎn)發(fā)生的，應(yīng)計入換出資產(chǎn)處置損益。故筆者認(rèn)為，公允價值計量下的相關(guān)稅費(fèi)應(yīng)包括增值稅銷項稅額、扣除可抵扣進(jìn)項稅額以及為換入資產(chǎn)發(fā)生的其他稅費(fèi)。即換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的公允價值-換入資產(chǎn)的可抵扣增值稅進(jìn)項稅額（包括運(yùn)費(fèi)）+換出資產(chǎn)的增值稅銷項稅額+為換入資產(chǎn)發(fā)生的其他相關(guān)稅費(fèi)+支付的補(bǔ)價-收到的補(bǔ)價。

案例分析：例1：興華公司與中信公司均為增值稅一般納稅人。2016年9月，興華公司以生產(chǎn)的產(chǎn)品（公允價值200萬，賬面原值210萬，已計提存貨跌價準(zhǔn)備30萬）換取中信公司的長期股權(quán)投資（公允價值200萬，賬面價值170萬），收到中信公司支付的補(bǔ)價34萬元，交換過程中，興華公司為換出產(chǎn)品支付運(yùn)雜費(fèi)20萬元，而中信公司為該產(chǎn)品支付運(yùn)費(fèi)10萬元。假設(shè)該項交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價值能夠可靠計量，適用的增值稅稅率為17%，消費(fèi)稅稅率為10%。

通過對分析可知，支付的補(bǔ)價占換入資產(chǎn)價值的比例=34÷200=17%<25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，且具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，應(yīng)采用公允價值計量模式進(jìn)行會計處理。對于興華公司而言，為換出存貨支付的運(yùn)雜費(fèi)應(yīng)計入資產(chǎn)處置損益，為換出存貨支付的消費(fèi)稅應(yīng)確認(rèn)為營業(yè)稅金及附加；對于中信公司而言，為換入存貨支付的運(yùn)費(fèi)應(yīng)計入換入資產(chǎn)成本中。

1.興華公司的賬務(wù)處理：換入長期股權(quán)投資的入賬價值=換出存貨的公允價值+為換出存貨支付的增值稅銷項稅額-收到的補(bǔ)價=200+200×17%-34=200（萬元）

①收到補(bǔ)價，換入長期股權(quán)投資

借：長期股權(quán)投資2000000

銀行存款340000（收到的補(bǔ)價）

貸：主營業(yè)務(wù)收入2000000

應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交增值稅

（銷項稅額）340000

②結(jié)轉(zhuǎn)存貨成本

借：主營業(yè)務(wù)成本 1800000

存貨跌價準(zhǔn)備 300000

貸：庫存商品 2100000

③支付消費(fèi)稅

借：稅金及附加200000（營改增后將“營業(yè)稅金及附加”調(diào)整為“稅金及附加”）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交消費(fèi)稅

200000（2000000×10%）

④支付相關(guān)運(yùn)雜費(fèi)（公允價值計量時計入當(dāng)期損益）

借：銷售費(fèi)用 200000

貸：庫存商品 200000

2.中信公司的賬務(wù)處理：換入存貨的入賬價值=換出長期股權(quán)投資的公允價值-為換入存貨發(fā)生的可抵扣增值稅進(jìn)項稅額+為換入資產(chǎn)支付的運(yùn)費(fèi)-為換入存貨支付運(yùn)費(fèi)的可抵扣增值稅進(jìn)項稅額（營改增后為11%）+支付的補(bǔ)價=200-200×17%+10-10×11%+34=208.9（萬元）

①支付補(bǔ)價，換入存貨

借：庫存商品 2089000

應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交增值稅

（進(jìn)項稅額）351000

貸：長期股權(quán)投資1700000

投資收益300000

銀行存款

440000（支付的補(bǔ)價+運(yùn)費(fèi)）

例2：承例1，假設(shè)興華公司以生產(chǎn)的產(chǎn)品換取中信公司的投資性房地產(chǎn)（公允價值200萬元，賬面原價200萬元，已提折舊20萬元），采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計量，中信公司支付給興華公司補(bǔ)價12萬元，其他條件不變，營改增之后銷售不動產(chǎn)適用稅率11%。

1.興華公司賬務(wù)處理：換入投資性房地產(chǎn)入賬價值=200+200×17%-200×11% -12=200（萬）

①收到補(bǔ)價，換入投資性房地產(chǎn)，②③④同例1

借：投資性房地產(chǎn)--成本2000000

應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交增值稅

（進(jìn)項稅額）220000

銀行存款120000

貸：主營業(yè)務(wù)收入2000000

應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交增值稅

（銷項稅額）340000

2.中信公司賬務(wù)處理：存貨入賬價值=200-200×17%+200×11%+10-10×11%+ 12=208.9（萬）

①支付補(bǔ)價，換入存貨

借：庫存商品2089000

應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交增值稅

（進(jìn)項稅額） 351000

貸：其他業(yè)務(wù)收入2000000

應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交增值稅

（銷項稅額）220000

銀行存款

220000（支付的補(bǔ)價+運(yùn)費(fèi)）

②結(jié)轉(zhuǎn)投資性房地產(chǎn)成本

借：其他業(yè)務(wù)成本1800000

投資性房地產(chǎn)累計折舊200000

貸：投資性房地產(chǎn)2000000

三、賬面價值計量模式下相關(guān)稅費(fèi)處理

企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定：在非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或公允價值不能可靠計量時，其換入資產(chǎn)入賬價值=換出資產(chǎn)賬面價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，不確認(rèn)損益。⑴有關(guān)增值稅：與公允價值計量模式下的情況相同。⑵有關(guān)價內(nèi)稅：以賬面價值為基礎(chǔ)，消費(fèi)稅等價內(nèi)稅不包含其中，應(yīng)全部計入換入資產(chǎn)成本。⑶其他稅費(fèi)：由于賬面價值計量模式下不能夠確認(rèn)損益，因此應(yīng)全部計入換入資產(chǎn)成本。故筆者認(rèn)為，賬面價值計量模式下相關(guān)稅費(fèi)包括涉及的所有稅費(fèi)。即換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的賬面價值+換出資產(chǎn)的增值稅銷項稅額-換入資產(chǎn)的可抵扣增值稅進(jìn)項稅額+全部價內(nèi)稅+全部其他相關(guān)稅費(fèi)+支付的補(bǔ)價-收到的補(bǔ)價。

案例分析：例3：沿用例1，假設(shè)該項交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。通過分析可知，應(yīng)采用賬面價值計量模式進(jìn)行會計處理。因此，興華公司的運(yùn)雜費(fèi)和消費(fèi)稅均應(yīng)計入換入資產(chǎn)成本，中信公司的運(yùn)費(fèi)也應(yīng)計入換入資產(chǎn)成本。

1.興華公司的賬務(wù)處理：換入長期股權(quán)投資的入賬價值=換出存貨的賬面價值+換出存貨的增值稅銷項稅額+換出存貨支付的消費(fèi)稅+換出存貨支付的運(yùn)雜費(fèi)-收到的補(bǔ)價=210-30+200×17%+200× 10%+ 20-34=220（萬元）

①收到補(bǔ)價，換入長期股權(quán)投資

借：長期股權(quán)投資 2200000

銀行存款340000（收到的補(bǔ)價）

存貨跌價準(zhǔn)備300000

貸：庫存商品2100000

應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交增值稅

（銷項稅額）340000

應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交消費(fèi)稅

200000

銀行存款

200000（支付的運(yùn)雜費(fèi)）

2.中信公司的賬務(wù)處理：換入存貨的入賬價值=換出長期股權(quán)投資的賬面價值-換入存貨的可抵扣增值稅進(jìn)項稅額+為換入存貨支付的運(yùn)費(fèi)-為換入存貨支付運(yùn)費(fèi)的可抵扣增值稅進(jìn)項稅額（營改增后為11%）+收到的補(bǔ)價=170-200×17%+10-10×11%+34=178.9（萬元）

①支付補(bǔ)價，換入存貨

借：庫存商品1789000

應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交增值稅

（進(jìn)項稅額）351000

貸：長期股權(quán)投資

1700000

銀行存款440000

四、結(jié)語

對非貨幣性資產(chǎn)交換的相關(guān)稅費(fèi)進(jìn)行分類探討，有以下現(xiàn)實(shí)意義：①區(qū)分相關(guān)稅費(fèi)的不同影響 ，符合會計信息質(zhì)量中相關(guān)性與可靠性的要求，為使用者的決策提供依據(jù)。②依據(jù)稅法與新準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)會計處理，有利于企業(yè)的納稅籌劃與納稅調(diào)整，減輕企業(yè)稅負(fù)。③能夠體現(xiàn)會計核算的謹(jǐn)慎性原則，將與換出資產(chǎn)有關(guān)的相關(guān)稅費(fèi)計入期間費(fèi)用，不虛增資產(chǎn)，趨利避害，使會計信息更具客觀性。

參考文獻(xiàn)：

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