非貨幣性資產交換相關稅費處理探討

梁境

摘要：2006年2月，財政部頒布《企業會計準則第7號--非貨幣性資產交換》準則，規范企業非貨幣性資產交易行為。新準則對公允價值與賬面價值兩種計量模式下的會計核算作了原則性規定，但未涉及具體處理，也未對相關稅費進行資本化與費用化的劃分，應對此進行進一步分析。

關鍵詞：非貨幣性資產交換；相關稅費；公允價值；賬面價值

企業會計準則規定，非貨幣性資產交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換，是企業間非經常性的特殊交易行為。其會計處理涉及兩大核心問題：一是確定換入資產成本，二是是否確認損益。而入賬價值和損益如何確定必然涉及相關稅費的處理 ，新準則引入公允價值計量模式，規定具有商業實質且公允價值能夠可靠計量時，以公允價值與相關稅費作為資產入賬價值，反之則以賬面價值與相關稅費作為資產入賬價值，但并未對“相關稅費”作出具體說明。2016年5月全面營改增之后，對不動產、無形資產等非貨幣性資產不再征收營業稅，因此相關會計處理較之之前有很大不同，筆者就此進行探討。

一、相關稅費概述

與非貨幣性資產交換相關的稅費主要有增值稅、營業稅（已改為增值稅）、消費稅以及其他相關稅費。⑴增值稅：換出增值稅應稅產品計算交納銷項稅額、換入增值稅應稅產品計算交納可抵扣進項稅額。⑵營業稅：2016年5月1日之前，換出不動產視同銷售、換出投資性房地產、無形資產視同轉讓要交納營業稅，“營改增”之后，產品和服務一并納入增值稅征稅范圍，不再征收營業稅。⑶消費稅：換出存貨為應稅消費品要視同銷售交納消費稅。⑷其他相關稅費：如運雜費、裝卸費、手續費、傭金、印花稅、計入房地產成本的契稅等。

對以上涉及的相關稅費應區分不同的情況，進行會計處理。可將相關稅費劃分為三種情況：計入換入資產成本、計入增值稅進項稅額、進入當期損益。見表1：

二、公允價值計量模式下相關稅費處理

企業會計準則規定：在非貨幣性資產交換具有商業實質且公允價值能夠可靠計量時，其換入資產入賬價值=換出資產公允價值+應支付的相關稅費，公允價值與賬面價值的差額，計入當期損益。⑴有關增值稅：屬于價外稅，不在資產公允價值中包括，應根據用途區分增值稅銷項稅額與可抵扣進項稅額。⑵有關價內稅：公允價值中包含消費稅、資源稅等價內稅，所以價內稅應按照性質確認為稅金及附加（已由營業稅金及附加改為稅金及附加），或者沖減資產處置損益。⑶其他稅費：為換入資產發生的，應計入換入資產成本；為換出資產發生的，應計入換出資產處置損益。故筆者認為，公允價值計量下的相關稅費應包括增值稅銷項稅額、扣除可抵扣進項稅額以及為換入資產發生的其他稅費。即換入資產的入賬價值=換出資產的公允價值-換入資產的可抵扣增值稅進項稅額（包括運費）+換出資產的增值稅銷項稅額+為換入資產發生的其他相關稅費+支付的補價-收到的補價。

案例分析：例1：興華公司與中信公司均為增值稅一般納稅人。2016年9月，興華公司以生產的產品（公允價值200萬，賬面原值210萬，已計提存貨跌價準備30萬）換取中信公司的長期股權投資（公允價值200萬，賬面價值170萬），收到中信公司支付的補價34萬元，交換過程中，興華公司為換出產品支付運雜費20萬元，而中信公司為該產品支付運費10萬元。假設該項交換具有商業實質且公允價值能夠可靠計量，適用的增值稅稅率為17%，消費稅稅率為10%。

通過對分析可知，支付的補價占換入資產價值的比例=34÷200=17%<25%，屬于非貨幣性資產交換，且具有商業實質，應采用公允價值計量模式進行會計處理。對于興華公司而言，為換出存貨支付的運雜費應計入資產處置損益，為換出存貨支付的消費稅應確認為營業稅金及附加；對于中信公司而言，為換入存貨支付的運費應計入換入資產成本中。

1.興華公司的賬務處理：換入長期股權投資的入賬價值=換出存貨的公允價值+為換出存貨支付的增值稅銷項稅額-收到的補價=200+200×17%-34=200（萬元）

①收到補價，換入長期股權投資

借：長期股權投資2000000

銀行存款340000（收到的補價）

貸：主營業務收入2000000

應交稅費--應交增值稅

（銷項稅額）340000

②結轉存貨成本

借：主營業務成本 1800000

存貨跌價準備 300000

貸：庫存商品 2100000

③支付消費稅

借：稅金及附加200000（營改增后將“營業稅金及附加”調整為“稅金及附加”）

貸：應交稅費--應交消費稅

200000（2000000×10%）

④支付相關運雜費（公允價值計量時計入當期損益）

借：銷售費用 200000

貸：庫存商品 200000

2.中信公司的賬務處理：換入存貨的入賬價值=換出長期股權投資的公允價值-為換入存貨發生的可抵扣增值稅進項稅額+為換入資產支付的運費-為換入存貨支付運費的可抵扣增值稅進項稅額（營改增后為11%）+支付的補價=200-200×17%+10-10×11%+34=208.9（萬元）

①支付補價，換入存貨

借：庫存商品 2089000

應交稅費--應交增值稅

（進項稅額）351000

貸：長期股權投資1700000

投資收益300000

銀行存款

440000（支付的補價+運費）

例2：承例1，假設興華公司以生產的產品換取中信公司的投資性房地產（公允價值200萬元，賬面原價200萬元，已提折舊20萬元），采用成本模式進行后續計量，中信公司支付給興華公司補價12萬元，其他條件不變，營改增之后銷售不動產適用稅率11%。

1.興華公司賬務處理：換入投資性房地產入賬價值=200+200×17%-200×11% -12=200（萬）

①收到補價，換入投資性房地產，②③④同例1

借：投資性房地產--成本2000000

應交稅費--應交增值稅

（進項稅額）220000

銀行存款120000

貸：主營業務收入2000000

應交稅費--應交增值稅

（銷項稅額）340000

2.中信公司賬務處理：存貨入賬價值=200-200×17%+200×11%+10-10×11%+ 12=208.9（萬）

①支付補價，換入存貨

借：庫存商品2089000

應交稅費--應交增值稅

（進項稅額） 351000

貸：其他業務收入2000000

應交稅費--應交增值稅

（銷項稅額）220000

銀行存款

220000（支付的補價+運費）

②結轉投資性房地產成本

借：其他業務成本1800000

投資性房地產累計折舊200000

貸：投資性房地產2000000

三、賬面價值計量模式下相關稅費處理

企業會計準則規定：在非貨幣性資產交換不具有商業實質或公允價值不能可靠計量時，其換入資產入賬價值=換出資產賬面價值+應支付的相關稅費，不確認損益。⑴有關增值稅：與公允價值計量模式下的情況相同。⑵有關價內稅：以賬面價值為基礎，消費稅等價內稅不包含其中，應全部計入換入資產成本。⑶其他稅費：由于賬面價值計量模式下不能夠確認損益，因此應全部計入換入資產成本。故筆者認為，賬面價值計量模式下相關稅費包括涉及的所有稅費。即換入資產的入賬價值=換出資產的賬面價值+換出資產的增值稅銷項稅額-換入資產的可抵扣增值稅進項稅額+全部價內稅+全部其他相關稅費+支付的補價-收到的補價。

案例分析：例3：沿用例1，假設該項交換不具有商業實質。通過分析可知，應采用賬面價值計量模式進行會計處理。因此，興華公司的運雜費和消費稅均應計入換入資產成本，中信公司的運費也應計入換入資產成本。

1.興華公司的賬務處理：換入長期股權投資的入賬價值=換出存貨的賬面價值+換出存貨的增值稅銷項稅額+換出存貨支付的消費稅+換出存貨支付的運雜費-收到的補價=210-30+200×17%+200× 10%+ 20-34=220（萬元）

①收到補價，換入長期股權投資

借：長期股權投資 2200000

銀行存款340000（收到的補價）

存貨跌價準備300000

貸：庫存商品2100000

應交稅費--應交增值稅

（銷項稅額）340000

應交稅費--應交消費稅

200000

銀行存款

200000（支付的運雜費）

2.中信公司的賬務處理：換入存貨的入賬價值=換出長期股權投資的賬面價值-換入存貨的可抵扣增值稅進項稅額+為換入存貨支付的運費-為換入存貨支付運費的可抵扣增值稅進項稅額（營改增后為11%）+收到的補價=170-200×17%+10-10×11%+34=178.9（萬元）

①支付補價，換入存貨

借：庫存商品1789000

應交稅費--應交增值稅

（進項稅額）351000

貸：長期股權投資

1700000

銀行存款440000

四、結語

對非貨幣性資產交換的相關稅費進行分類探討，有以下現實意義：①區分相關稅費的不同影響 ，符合會計信息質量中相關性與可靠性的要求，為使用者的決策提供依據。②依據稅法與新準則規定進行相應會計處理，有利于企業的納稅籌劃與納稅調整，減輕企業稅負。③能夠體現會計核算的謹慎性原則，將與換出資產有關的相關稅費計入期間費用，不虛增資產，趨利避害，使會計信息更具客觀性。

參考文獻：

[1]財政部.企業會計準則[M].經濟科學出版社，2006：33-35.

[2]劉昌成，商翠霞.非貨幣性資產交換稅費會計處理淺析[J].財會通訊，2009 （10）：106-107.