影響績效審計發揮效果的因素研究

李慧芳

摘要：這篇文章從績效審計被感知的有用性及促進的改變兩個角度研究影響績效審計發揮效果的因素，采用調查問卷的形式收集相關數據，實證檢驗結果表明績效審計感知有用性與被審計人員認為審計人員的專業能力、審計報告的質量、被審計人員對審計標準和審計結論的認同度、審計報告中建議的具體程度、績效審計引起的改變呈顯著正相關關系。

關鍵詞：績效審計；感知有用性；改變

隨著國家對績效審計的日益重視以及對教育支出的規模越來越大（每年教育支出占GDP的4%），教育部越來越強調高校財政撥款資金的使用績效，績效審計在高校內部審計項目中占的比重越來越大。財政撥款資金使用的效率、效果不僅成為高校的關注點，也成為社會的關注點。

我國正處于績效審計全面發展的初級階段，開展績效審計相關問題的研究，豐富績效審計理論，從而指導、支持績效審計順利開展，對促進高校更好的履行責任、提高績效管理水平，推動高校持續和諧發展有著重要意義。

本文試圖填補現有研究文獻的空白，我們提出以下幾個思考點：（1）被審計人員是否認為績效審計是有用的；（2）績效審計是否在被審計機構中引起改變，如果有，是什么樣的改變；（3）哪些因素能增強績效審計的效果，哪些因素能促進被審計單位接受改變。為了解答這些問題，我們對重慶市高校接受過績效審計的30個部門進行調查，并在此基礎上得出本文的研究結論。

本文旨在增強對績效審計實施后產生的效果的理解，現有文獻實證研究證明了績效審計的有用性以及它帶來的影響（see Lonsdale 1999； Morin2004， 2008），調查了影響績效審計有用性的因素（Reichborn-Kjennerud 2013a），識別了績效審計后促成改變實施的變量（Morin 2004， 2008， 2014）。本文的研究提供了一個新的角度，就是我們同時關注績效審計的兩種效果，即被認為的有用性及促成的改變，并且分析能加強被認為的有用性的因素是否對組織的改變也產生促進作用。另外，區別于現有文獻，我們把促進被審計單位按照績效審計報告提出的建議去實施改變的因素更精確的分為內部和外部因素，并分析哪種因素（內部因素還是外部因素）發揮的作用更大。最后，得出本文的結論。本文的結構如下，第二部分進行理論分析并提出基本假設，第三部分對數據進行分析，第四部分進行總結。

一、理論分析

在衡量績效審計可能產生的效果方面，產生了一系列的分類標準（e.g. Van Loocke and Put 2011； Morin2001， 2004， 2008）。最主流的觀點是指實施績效審計后被審計單位發生的改變以及被審計人員感知的有用性（e.g. Alwardat 2010； Brown and Craft 1980； Morin2001， 2004， 2008， 2014； Reichborn-Kjennerud 2013b； Van Loocke and Put 2011）.1 更具體的，學者們提出了績效審計可能產生的改變有：法律和規章制度的修訂、人力資源管理的改變、戰略規劃以及風險管理的改變、接受最好的慣例以及個人行為的改變（e.g.， Lapsley and Pong 2000； Morin 2004； 2008）。除了績效審計引起的改變外，績效審計的有用性（被審計人員的感知）被認為是一種可能的效果（Morin 2001， 2004， 2008， 2014； Reichborn-Kjennerud 2013a； Van Loocke and Put 2011）。正如Reichborn-Kjennerud（2013a）指出的，考慮到感知到的改進與實際的改變仍需要用其他來源的數據證實，感知有用性與引起的改變相比而言，感知有用性可能是衡量績效審計總體效果的更好的指標（尤其是使用了調查問卷的方法）。

一些研究嘗試去發現促進績效審計發揮影響的因素，現有研究討論了很多變量（e.g. Alwardat 2010； Reichborn-Kjennerud 2013a； Morin2001， 2004， 2008； 2014），為使分析比較清晰，以及解釋這些因素產生的不同效果，我們把它們分為內部因素和外部因素。

內部因素指被審計人員對審計人員的認知（包括他們理應達到的專業能力和勝任能力），審計程序的特點（如，審計人員易于溝通），被認為的審計報告的質量（Alwardat 2010； Van Loocke and Put 2011； Morin2001； Reichborn-Kjennerud 2013a， b）。首先，考慮到社會影響理論，如果被審計人員認可審計人員的專業能力和勝任能力，他們更有可能覺得審計是有用的，也更可能接受建議，實施改變（Alwardat 2010； Morin2004， 2008）。第二，如果審計報告被認為是高質量的，被審計人員很有可能使用該份審計報告去實施報告中提到的改進措施，并認為審計本身是有用的 （Hatherly and Parker 1988； Lonsdale and Bechberger 2011； Reichborn-Kjennerud 2013a， b）。第三，把對話理論延伸運用到績效審計，可以假設審計程序中對話式和反饋式的方法（即審計人員對被審計人員是對話開放的，同時會考慮到被審計人員的提議）能增強績效審計的感知有用性與改變的實施（Lonsdale and Bechberger 2011； Morin2001， 2004； Preskill and Torres 2000； Reichborn-Kjennerud and Johnsen 2011； Weets 2011）.審計人員與被審計人員的溝通易于對某一情況更清晰的理解，因此能導致審計感知有用性的增強（也能促使改進建議的實施）（Van Loocke and Put 2011； Van Der Meer 1999）。最后，基于社會制度或組織機制，我們預測被審計人員會對提出的建議進行過濾，以適合他們自己的組織（Reichborn-Kjennerud 2013b）。因此，被審計人員越認同審計標準和審計結論，他們越會覺得審計是有用的，從而，績效審計越會導致改變。現有實證研究表明，當挪威的被審計人員認為審計報告是高質量的，同意審計標準，能被允許影響審計程序時，他們認為績效審計更有用（Reichborn-Kjennerud 2013a）。當英國的被審計人員認為審計人員的勝任能力較強時，他們更樂意實施改變。在加拿大，當被審計人員認為審計人員易于溝通時，績效審計的效果較好。

現有文獻中討論的外部因素主要是上級主管部門的介入以及審計結果的媒體討論。與委托代理理論一致，如果審計報告引起的關注較大，尤其是被媒體和上級主管部門關注，即報告的公共性能促進積極主動的行為（e.g.Lonsdale2008； Morin2001，2004，2008；PollittandSumma1996； Weiss 1998）。在加拿大做的實證研究表明國會議員的介入毫不含糊的是推動實施改變的一個重要因素（Morin 2004， 2008， 2014），然而審計的媒體覆蓋面影響效應在一篇研究論文中較弱（Morin 2004），但在另一篇研究論文中較強（Morin 2008）。Brown and Craft （1980）在美國做的研究表明立法者的行為和媒體的關注都能增強績效審計的效果。

基于上面的理論分析，我們對績效審計的感知有用性提出以下假設：

被審計人員感知的績效審計有用性可能會越高，基于：

H2.1：他們認為審計小組成員的專業能力越強

H2.2：他們認為審計報告的質量越高

H2.3：他們認為審計人員在審計過程中樂于溝通對話的意愿越高

H2.4：審計報告對問題的解釋越深入

H2.5：被審計人員對審計標準和審計結論的認同度越高

H2.6：審計報告中的建議越具體

H2.7：因績效審計導致的改變越多

二、調查問卷及實證檢驗

我們向2013～2016年接受過績效審計的部門發放調查問卷，有的部門可能接受過幾次績效審計，但每次的審計人員可能不一致，因此我們是按接受過績效審計項目的個數確定發放問卷的數量。每個項目發放3份調查問卷，分別為項目聯系人（主要負責與審計人員的溝通協調）、項目負責人（對項目的認識可能更深入全面）、單位負責人（審計報告的簽字蓋章者，他的態度會在一定程度上影響報告的運用效果）。共發放 105份調查問卷，收回83份，有效率為79% 。22份調查問卷未收回的原因是某些項目的項目負責人就是單位負責人，以及去除了無效問卷。

在調查問卷中，被審計人員會被問到這樣的問題，即被審計單位按照審計報告中提出的建議實施改變的程度如何，以及覺得績效審計是否有用。

從表1可以看出，48.19%的被審計人員認為績效審計是有用的，但依據績效審計接受改進的比例較低，僅為21.68%。

為了對假設2.1-2.7進行實證檢驗，我們設計了一個二元logistic模型，揭示這些變量與績效審計有用性的相關性。

Usef =β0+β1Expe+β2Qual+β3Com+β4Expl+β5App+β6Spe+β7Cha（1）

模型1中，變量1～7分別對應假設2.1～2.7。實證結果表明，績效審計的感知有用性與審計人員的專業能力、審計報告的質量、審計組樂于對話溝通的意愿程度呈相關關系。同時，被審計人員對審計標準和審計結論的認同度越高，績效審計越被認為有用；審計報告中的建議越精確，被審計人員認為績效審計越有用。然而，審計報告中對問題的描述程度、被審計人員認為審計人員在審計過程中樂于溝通對話的意愿程度與績效審計的感知有用性沒有顯著相關關系。對于因績效審計引起的改變，實證研究結果表明，績效審計帶來的改進越多，績效審計越被認為是有用的。（見表2）

對因績效審計引起的改變，在所有的內部因素中，53%的被審計人員認為較強的專業勝任能力和較高的審計報告質量能引起改變。對于外部因素，76%的被審計人員認為公眾的關注程度本身并不能促使被審計單位發生改變，但當公眾的關注度引起上級主管部門的注意并施壓與被審計單位時，公眾關注度這一因素就是相關的。同時，85%的被審計人員認為上級主管部門的要求能提高績效審計報告的運用成果，促進被審計單位的整改實施。

為了進一步了解是什么原因導致被審計單位不接受審計報告中的建議，實施改變，被調查人員列舉了一些原因。見表3。

從表3可以看出，最主要的原因是被審計人員認為他們不可能進行單一改變，因為某些事項還涉及到其他部門。另外一些原因比如，被調查人員認為他們不負責整改以及整改的時機不合適等。

在績效審計引起的改變的類型中，最主要的三種類型是會計處理的改變、規章制度的改變和重要業務流程的改變，詳見表4。

三、結論

本文采用調查問卷的形式收集相關數據，并實證檢驗發現，績效審計有用性與審計人員認為審計人員的專業能力、審計報告的質量、被審計人員對審計標準和審計結論的認同度、審計報告中建議的具體程度、績效審計引起的改變呈正相關關系，審計報告中對問題的描述程度、被審計人員認為審計人員在審計過程中樂于溝通對話的意愿程度與績效審計的感知有用性沒有顯著相關關系。在能引起改變的因素中，調查結果表明外部因素的作用稍強。

進一步的研究可以區分績效審計的短期和長期影響、小規模和大規模的改變、形式上和實質上的改變。因本文僅對重慶地區高校已實施的績效審計進行調查研究，存在區域上的局限性，研究結果可能會受某一地區的觀念、開放程度、文化水平等的影響。

參考文獻：

[1]Morin， D. An exploratory study of the influence they exert on public administration through their value for money audits [J]. Managerial Auditing Journal，2008，23（7）： 697– 720.

[2]Morin， D. Measuring the impact of value-for- money audits：a model for surveying audited managers[J]. Canadian Public Administration，2004，47（2）：141–164.

[3]Reichborn Kjennerud， K. Political accountability and performance audit： the case of the auditor general in Norway[J]. Public Administration，2013， 91（3）： 680–695.

[4]張美蘭.高校開展績效審計的影響因素及對策分析[J]. 會計之友，2010（12）.

[5]胡奕明，樊慧，羅繼鋒. 政府績效審計接受度實證研究[J].審計研究，2012（3）.

（作者單位：重慶大學審計處）